A cura di Paolo Lucarini, Alessia Zanatto, BlertaBojaxhi, Paolo Galfano
Introduzione
È stata pubblicata in data 11 marzo 2020 l’attesa sentenza C-94/19 «San Domenico Vetraria SpA», con cui la Corte di Giustizia si è pronunciata in merito al trattamento IVA da attribuire al distacco o prestito di personale.
A livello domestico, l’art. 8, comma 35, l. n. 67/1998, prevede che “Non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”.
Come si darà evidenza nel prosieguo, secondo la Corte di Giustizia UE, la normativa nazionale, che prevede la non rilevanza IVA del distacco o prestito di personale, non sarebbe compatibile con la normativa comunitaria.
Infatti, la Corte di Giustizia conclude la suddetta pronuncia con il seguente principio “[…] l’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso osta a una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell’IVA i prestiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall’altro, si condizionino reciprocamente”.
Occorre, quindi, definire le conseguenze della suddetta sentenza per gli operatori italiani che si avvalgono di tali strutture contrattuali.
Il distacco o prestito di personale: normativa nazionale
Prima di ripercorrere i fatti in causa, si ritiene opportuno richiamare brevemente la norma, la prassi nazionale e alcune sentenze nazionali in materia.
Il distacco “si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa” (art. 30, D.lgs. 276/2003).
Ai sensi della succitata disposizione, il distacco è un rapporto che coinvolge tre soggetti:
- il datore di lavoro (distaccante) che, in ragione del proprio potere direttivo e organizzativo, mette a disposizione del distaccatario un proprio dipendente, pur rimanendo titolare del potere disciplinare nei suoi confronti;
- la società ricevente (il distaccatario), che beneficia della prestazione del lavoratore, coinvolgendolo nella propria struttura organizzativa ed esercitando nei suoi confronti i relativi poteri direttivi; ·
- il lavoratore distaccato, che presta la propria attività a beneficio del distaccatario, pur rimanendo contrattualmente vincolato al datore di lavoro distaccante.
Tale istituto comporta, quindi, una modifica delle modalità di esecuzione dell’obbligazione fondamentale del lavoratore: questi, pur conservando il rapporto di lavoro con il datore di lavoro originario (distaccante), è chiamato a svolgere la propria attività lavorativa a beneficio di un terzo (distaccatario), indicato dallo stesso datore di lavoro.
Le modalità contrattuali tramite le quali un lavoratore effettua la prestazione di lavoro in favore di soggetti diversi dal formale datore di lavoro sono (i) il distacco, (ii) la somministrazione di lavoro (articolo 30, D.Lgs. 81/2015), (iii) l’appalto (articoli 1655, cod. civ. e 29, D.Lgs. 276/2003).
Il distacco si differenzia dalla somministrazione di lavoro per l’interesse del distaccante: questo, soddisfa interessi produttivi distinti, come il buon andamento della società controllata – o partecipata – ovvero le esigenze formative del proprio personale, mentre il somministratore realizza il solo interesse economico della somministrazione a fini di lucro (Circolare del Ministero del Lavoro n. 3/2004 e n. 28/2005).
Il distacco si distingue anche dall’appalto in quanto quest’ultimo consiste nel compimento di un servizio distinto ed ulteriore rispetto al mero distacco di personale. Inoltre, l’appalto si caratterizza per l’interesse lucrativo della prestazione, che è invece estraneo al distacco.
Alla luce di ciò, se l’elemento che accomuna i tre istituti consiste nella messa a disposizione del personale in favore di un soggetto terzo, l’elemento che li distingue risiede nell’interesse del datore di lavoro. Nel distacco, per interesse del datore di lavoro deve intendersi qualsiasi interesse produttivo, anche di carattere non economico che, tuttavia, deve essere specifico, rilevante, concreto e persistente e non deve coincidere con l’interesse ad un corrispettivo per la fornitura di lavoro altrui o al mero risparmio del costo del lavoro. Al contrario, nella somministrazione di manodopera e nell’appalto l’interesse del datore di lavoro è un mero interesse economico.
In questo senso, nella prassi di mercato, a fronte del distacco viene rimborsato il solo costo del lavoro (retribuzione, oneri previdenziali e contrattuali), a conferma che la società distaccante non ha interesse di lucro.
Dal punto di vista IVA, l’art. 8, comma 35, l. n. 67/1988 prevede che “non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”.
Secondo l’Agenzia delle Entrate (tra le altre, si veda la risoluzione n. 346/E/2002), la suddetta norma si applica solo se:
- lo schema negoziale utilizzato per la fornitura della manodopera è il prestito o il distacco del personale;
- viene rimborsato esclusivamente il costo del personale prestato (retribuzione, oneri previdenziali e contrattuali). Se, al contrario, le somme rimborsate sono superiori (o anche inferiori) al costo, l’intero importo è imponibile ai fini IVA;
- il personale utilizzato sia legato da rapporto di lavoro dipendente con l’impresa fornitrice;
- l’attività lavorativa del dipendente, poi, deve essere organizzata da chi riceve la prestazione, nell’ambito della propria struttura.
Prima dell’ordinanza di rinvio che ha dato origine alla sentenza in commento, un’altra pronuncia di rilievo è la sentenza della Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 23021/2011.
Confermando l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, anche secondo i giudici della Corte Suprema, il distacco di personale è irrilevante ai fini dell’IVA soltanto se la controprestazione del distaccatario consista nel rimborso di una somma esattamente pari alle retribuzioni ed agli altri oneri previdenziali e contrattuali gravanti sul distaccante.
L’ordinanza di rinvio
La sentenza dei giudici comunitari fa seguito all’ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione n. 2385/2019.
Con tale ordinanza, la Corte di Cassazione aveva chiesto alla Corte di Giustizia di pronunciarsi in merito alla conformità alla direttiva IVA della legislazione domestica, che consente di considerare non rilevante ai fini IVA il distacco del personale della controllante, a fronte del quale è versato solo il rimborso del relativo costo da parte della controllata.
Descrivendo in breve i fatti in causa, un dirigente della Avir S.p.A., società controllante la San Domenico Vetraria S.p.A., era stato distaccato presso la controllata con l’incarico di direttore di uno degli stabilimenti di questa e le relative voci di costo erano state addebitate alla distaccataria.
La San Domenico Vetraria S.p.A. riceveva dalla propria controllante fatture recanti importi corrispondenti a quelli sostenuti per i costi del dirigente distaccato, imponibili ai fini IVA, e considerava detraibile l’IVA addebitatale.
L’Agenzia delle Entrate sosteneva che i rimborsi, non afferendo a prestazioni di servizi tra controllante e controllata, fossero fuori campo IVA. Da qui, l’accertamento nei confronti della controllata per indebita detrazione IVA.
I giudici, dopo aver richiamato i concetti stabiliti a livello unionale per definire la rilevanza di una prestazione di servizi ai fini IVA (i.e. sussistenza di un servizio, di un corrispettivo e di un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto), sancivano che “non è necessario […], ai fini dell’iva, che lo scambio sia lucrativo, poiché è indifferente il risultato dell’operazione economica […]”.
A tal riguardo, aggiungeva la Corte, “[…] non pare rilevante […] la circostanza che le spese sostenute dalla controllata siano corrispondenti all’ammontare delle retribuzioni e degli oneri per lavoratori dipendenti dalla controllante e, quindi, da un soggetto terzo rispetto a quello su cui finisce col gravare il relativo peso”.
I giudici del rinvio affermano che la natura economica dell’attività della controllante parrebbe evincersi dalla necessaria sussistenza dell’interesse di quest’ultima. Inoltre, l’ammontare della somma corrisposta dalla distaccataria, pari all’importo delle spese e degli oneri da sostenere per i lavoratori, in quanto tale non insignificante, potrebbe indurre a ritenere che tale attività economica si sia tradotta in una prestazione di servizi svolta a titolo oneroso.
Nell’ordinanza, veniva, infine evidenziata una ingiustificata disparità di trattamento, ai fini IVA, tra i diversi strumenti mediante i quali si attua la “messa a disposizione di personale”, che potrebbe incidere sul principio di neutralità fiscale.
I giudici si riferivano alla somministrazione di personale da parte di agenzie per il lavoro, che si differenzia dal distacco per la natura dell’interesse, “ravvisabile in quello lucrativo del somministratore”. In tal caso, ai fini IVA, detta fattispecie darebbe sempre luogo ad un’operazione imponibile, in relazione alla quale il rimborso degli oneri retributivi e contributivi rileverebbe ai soli fini della determinazione della base imponibile (i.e. nel senso che detti oneri non devono intendersi ricompresi nella base imponibile dell’operazione, costituita dal solo corrispettivo richiesto dal somministratore).
Posto quanto sopra, con l’ordinanza si è chiesto di chiarire se la direttiva IVA UE “[…] consente, o impedisce, che il diritto nazionale escluda dall’ambito di applicazione della sesta direttiva iva il caso in cui una società controllante metta a disposizione di un’altra, da essa controllata, mediante distacco, proprio personale, a fronte del solo rimborso dei relativi costi.
La decisione dei giudici europei in merito alla legittimità del trattamento IVA del distacco in Italia
I giudici europei richiamano i principi generali per definire l’esistenza di una prestazione di servizi ai fini IVA, i.e. una prestazione di servizi è effettuata “a titolo oneroso” e configura un’operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni.
Nel caso di specie, secondo i giudici, risulta che, nell’ambito del rapporto giuridico di distacco, sono state scambiate prestazioni reciproche, “vale a dire il distacco di un dirigente della Avir presso la San Domenico Vetraria, da un lato, e il pagamento da parte di quest’ultima alla Avir degli importi che le sono stati fatturati, dall’altro”.
I giudici respingono la motivazione della Commissione UE che riteneva che, nel caso di specie, non sussistesse un nesso diretto tra prestazione e pagamento (secondo la Commissione, in mancanza di pattuizione di una retribuzione superiore agli oneri sostenuti dalla Avir, il distacco di cui al procedimento principale non avrebbe avuto luogo allo scopo di ricevere un corrispettivo).
Il punto cruciale, si legge nella sentenza, è definire se prestazione e pagamento si condizionino reciprocamente, ossia se l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa. I giudici comunitari rimandano al giudice del rinvio di verificare la suddetta circostanza.
In presenza di tale reciprocità, si dovrebbe concludere per l’esistenza di un nesso diretto. E, in presenza di un nesso di tal genere, il distacco configurerebbe una prestazione di servizi imponibile ai fini IVA. Sarebbe, infine, irrilevante il fatto che l’importo versato fosse pari, superiore o inferiore ai costi.
I giudici concludono affermando che non è conforme con la direttiva IVA UE una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell’IVA i prestiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo. Ciò a condizione che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall’altro, si condizionino reciprocamente.
Considerazioni da un punto di vista IVA
Venendo all’efficacia della sentenza nel nostro ordinamento nazionale, sono diversi gli elementi che portano a ritenere che la stessa non sarebbe direttamente applicabile.
In primo luogo, i giudici europei rimandano la verifica della sussistenza del nesso diretto tra pagamento e prestazione al giudice nazionale.
Inoltre, per effetto del divieto del c.d. “reverse direct effect“, lo Stato italiano non potrebbe far valere l’efficacia di una sentenza della Corte di Giustizia UE in presenza di una normativa nazionale non compatibile con la direttiva IVA UE.
Pertanto, la sentenza della Corte di Giustizia UE non dovrebbe avere effetti sul passato. Pro futuro, la normativa nazionale dovrebbe essere modificata per tenere conto dei suddetti principi.
Alla luce della suddetta pronuncia, sarà, tuttavia, necessario riconsiderare i contratti di distacco/prestito di personale attualmente in essere.
Considerazioni da un punto di vista giuslavoristico
Dal punto di vista giuslavoristico, ci si domanda se il condizionamento reciproco tra prestazione (prestito o distacco) e controprestazione (pagamento) possa configurare, a priori, un interesse di lucro. In tal caso, ci si chiede se l’operazione di distacco, genuino dal punto di vista giuslavoristico, corra il rischio di essere compromesso risolvendosi in una somministrazione abusiva. Infatti, la somministrazione può essere effettuata soltanto da soggetti a ciò autorizzati.
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