A cura di Felice De Lillo, Fabio Pirolozzi e Veronica Cetroni
L’Organismo Italiano di Contabilità («OIC»), lo scorso 25 marzo 2020, ha pubblicato la versione definitiva del principio contabile nazionale OIC 33 intitolato «Passaggio ai principi contabili nazionali», la cui applicazione è prevista a partire dai bilanci con esercizio aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2020 o da data successiva. E’ possibile l’applicazione a partire dal 1° gennaio 2019.
E’ stato pertanto disciplinato contabilmente il c.d. processo di «Last Time Adoption» o «LTA». A tal riguardo, l’art. 1, commi 1070-1071, della L. 145/2018 (Legge di Bilancio 2019), ha concesso ai soggetti i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato, che in precedenza erano obbligati all’applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, di poter applicare i principi contabili nazionali a decorrere dal periodo d’imposta precedente al 1° gennaio 2019. Occorre evidenziare, che le indicazioni del principio OIC 33 arrivano con un certo ritardo rispetto alla decorrenza della disposizione e soprattutto rispetto alla bozza del principio resa disponibile diversi anni addietro.
Ambito di applicazione
Il principio OIC 33 disciplina le modalità di redazione del primo bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile e dei principi contabili nazionali da parte di soggetti che in precedenza redigevano il bilancio in conformità ad altre regole (es. principi contabili internazionali, ecc.), trovando applicazione sia per il bilancio di esercizio che per il bilancio consolidato.
L’OIC 33 non trova applicazione in riferimento alle società che già redigono il bilancio applicando i principi contabili nazionali, qualora questi ultimi subiscano dei cambiamenti. A tal riguardo, i cambiamenti saranno soggetti alle previsioni dell’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” e a specifiche previsioni dei singoli principi.
Finalità del principio
Lo scopo del principio è quello di fornire al lettore del bilancio una chiara e trasparente evidenza degli effetti prodotti dall’adozione dei principi contabili nazionali attraverso sia l’indicazione dell’impatto che tale cambiamento determina sui saldi patrimoniali di apertura del bilancio, sia il confronto con la situazione patrimoniale e quella economica e con il rendiconto finanziario dell’esercizio precedente, riportate nel bilancio comparativo.
Questa volontà viene ravvisata anche nelle informazioni che dovranno essere evidenziate in Nota Integrativa. A tal riguardo, dovranno trovare esplicito riferimento:
- le ragioni che hanno condotto la società all’adozione dei principi contabili nazionali e la data di transizione. Per data di transizione si intende «la data di apertura del periodo comparativo del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali. Ad esempio, se il primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali si riferisce al 31.12.T, la data di transizione è il 1° gennaio dell’esercizio T-1»;
- la riconciliazione del patrimonio netto evidenziando le principali differenze dovute al cambio di principi che hanno comportato una rettifica dei saldi alla data di transizione e alla data di chiusura del bilancio, procedendo con lo stesso iter anche per il conto economico ed il rendiconto finanziario, esponendo tali differenze al lordo del relativo effetto fiscale, con separata evidenza dello stesso;
- l’elenco delle voci di bilancio per le quali la società si è avvalsa delle esenzioni previste nell’Appendice A (Aggregazioni aziendali, Rimanenze, Bilancio Consolidato, Titoli di Debito e Partecipazioni, Strumenti finanziari derivati, eliminazione crediti e debiti), dove vengono elencate le fattispecie per le quali non è necessario fornire delle spiegazioni sul mancato rispetto del principio di retroattività;
- l’elenco delle voci di bilancio e relative motivazioni per cui la determinazione retroattiva non è stata possibile.
Rilevazione e valutazione iniziale
L’OIC 33 disciplina che la società dovrà applicare retroattivamente i principi contabili nazionali vigenti alla data di chiusura del bilancio di esercizio, salvo nei casi in cui l’applicazione retroattiva del principio risulti non fattibile, nonostante ogni ragionevole sforzo, eccessivamente onerosa o gli effetti siano quantificabili come irrilevanti ai fini dell’informativa di bilancio, in base a quanto disposto dall’art. 2423, comma 4, del Codice Civile.
L’Appendice A del principio disciplina, al contempo, i casi in cui non sarà necessario fornire ulteriori spiegazioni sul mancato rispetto del principio di retroattività.
Mentre, nei casi in cui i principi contabili nazionali non differiscono da quelli precedentemente adottati, non vi sarà applicazione retroattiva.
Nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio, redatto secondo i principi contabili nazionali, dovranno essere riportate le attività e le passività che soddisfano i requisiti richiesti dai principi contabili nazionali, mentre quelle che non lo soddisfano dovranno essere eliminate.
Il saldo delle differenze patrimoniali dovrà essere imputato ad una riserva di patrimonio netto esposta al netto di eventuali effetti fiscali, determinabili sulla base dell’adozione dell’OIC 25 «Imposte sul reddito».
Le attività, le passività e le voci di patrimonio netto dovranno essere riclassificate, quando necessario, per il rispetto delle rilevazioni iniziali previste dai principi contabili nazionali.
Regime civilistico della riserva di LTA
Per le società che passano dagli IAS/IFRS ai principi contabili nazionali, le componenti del saldo delle differenze patrimoniali, determinate sulla
base dell’applicazione retroattiva dei principi contabili nazionali, seguono le regole dell’articolo
7-bis, del D.lgs. 38/05 («Decreto IAS»). Quest’ultime prevedono, tra l’altro, che se il saldo degli effetti contabili connessi con il passaggio dai principi contabili internazionali alla normativa nazionale è positivo, il saldo è iscritto in una riserva indisponibile. Quest’ultima:
- si riduce in misura corrispondente all’importo delle plusvalenze realizzate, anche attraverso l’ammortamento, o divenute insussistenti per effetto della svalutazione;
- è indisponibile anche ai fini dell’imputazione a capitale e degli utilizzi previsti dalle specifiche diverse disposizioni del codice civile (i.e. artt. 2350, terzo comma, 2357, co. 1, 2358, sesto comma, 2359-bis, co.1, 2432 e 2478-bis, co. 4, del codice civile);
- può essere utilizzata per la copertura delle perdite di esercizio solo dopo l’utilizzo delle riserve di utili disponibili e della riserva legale. In tale caso essa deve essere reintegrata accantonando gli utili degli esercizi successivi.
Da ultimo, vale la pena segnalare che l’ultimo comma dell’art. 7-bis, del Decreto IAS, fornisce anche il regime fiscale del processo di LTA «si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 13 del presente decreto e quelle di cui all’articolo 15, comma 1, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2».
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