Novità IVA DL “Cura Italia” e “Liquidità”: tra chiarimenti e dubbi interpretativi

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A cura di PwC TLS VAT, Customs and Excise

Sulla Gazzetta Ufficiale n. 110 del 29 aprile 2020 è stata pubblicata la Legge n. 27 del 24 aprile 2020, che ha convertito in legge il Decreto “Cura Italia” (D.L., 17 marzo 2020, n. 18) il quale, unitamente al Decreto “Liquidità” (D.L., 8 aprile 2020, n. 23), contiene, fra le altre, le misure rilevanti ai fini IVA per far fronte all’emergenza da COVID-19. Di seguito si offre un quadro di sintesi dei principali chiarimenti offerti a livello di prassi nonché le questioni ancora irrisolte.

Si riepilogano, inoltre, le nuove scadenze relative agli adempimenti periodici ai fini IVA.

1. Quali sono i soggetti che possono beneficiare della sospensione degli adempimenti IVA di cui all’articolo 62, comma 1, Decreto Cura Italia?

In breve: soltanto i soggetti passivi stabiliti ai fini IVA in Italia possono beneficiare di tale sospensione.

L’articolo 62, comma 1, Decreto Cura Italia prevede, per i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato, la sospensione dei termini degli adempimenti IVA, diversi dai versamenti, che scadono nel periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020. Tali adempimenti dovranno essere effettuati entro il 30 giugno 2020.

Dal dettato normativo non emerge chiaramente quale sia la platea di soggetti alla quale si rivolge la sospensione in commento. In particolare, non è chiaro se la stessa possa trovare applicazione nei confronti dei soggetti non stabiliti in Italia (i.e., i soggetti passivi IVA identificati direttamente ovvero tramite rappresentante fiscale).

Ebbene, secondo quanto chiarito dalla Circolare del 3 aprile 2020, n. 8/E “[…] come espressamente previsto dall’articolo 62 del Decreto, la sospensione dei termini degli adempimenti tributari scadenti nel periodo tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020 riguarda esclusivamente i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato, e non anche i soggetti esteri” (in tal senso, si veda anche Circolare Assonime del 27 aprile 2020, n. 6).

La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate – la quale, invero, fa a-tecnicamente riferimento ai “soggetti esteri” – sembrerebbe quella per cui la sospensione si applichi soltanto ai soggetti stabiliti in Italia e non anche ai soggetti non stabiliti in quanto privi di domicilio fiscale, sede operativa o sede legale in Italia.

Tuttavia, tale interpretazione presenta dei profili di incertezza.

Innanzitutto, l’articolo 58, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 (pacificamente applicabile anche ai fini delle imposte indirette) fornisce una nozione ampia di domicilio fiscale prevedendo che “I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune […] in cui esercitano prevalentemente la loro attività”.

Nel caso di soggetti non stabiliti in Italia (identificati ex articolo 35-ter, d.P.R.  n. 633/1972 ovvero tramite nomina di un rappresentante fiscale):

  1. ai soggetti identificati direttamente ai sensi dell’articolo 35-ter, d.P.R. n. 633/1972, al completamento della procedura di attribuzione della partita IVA, viene assegnato un domicilio fiscale presso il Centro Operativo di Pescara (Provvedimento 6 marzo 2007);
  2. per i soggetti che nominano un rappresentante fiscale, il domicilio fiscale sembrerebbe coincidere con il domicilio dello stesso rappresentante (Circ. Min.  10 luglio 1979, n. 19).

Inoltre, giova sottolineare che l’esclusione dei soggetti non residenti dalle norme in discussione sembra ledere il principio comunitario di non discriminazione.

Al riguardo, lo stato di emergenza non riguarda solo l’Italia e, dunque, la sospensione degli adempimenti non dovrebbe essere circoscritta ai soli soggetti stabiliti nel territorio nazionale.

Sul punto, si ritiene opportuno segnalare che, in sede di conversione del Decreto “Cura Italia”, era stato proposto un emendamento che prevedeva l’estensione della sospensione degli adempimenti anche “ai soggetti identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o che hanno nominato un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 17 del medesimo decreto”. Tale emendamento è stato tuttavia stralciato.

2. Con la sospensione del termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA per il 2019, fino a quando è possibile registrare le fatture passive, emesse e ricevute nel 2019 (ma non registrate nel 2019) ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione IVA?

In breve: ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione IVA, sembrerebbe possibile registrare, entro il 30 giugno 2020, le fatture passive datate e ricevute nel 2019 e far confluire l’IVA nella dichiarazione IVA relativa al 2019 (secondo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/E/2018).

L’articolo 62, comma 1, Decreto “Cura Italia”, ha sospeso, tra l’altro, il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2019, da effettuarsi entro il 30 giugno 2020.

Ci si interroga se tale disposizione abbia impatti con riferimento al termine per esercitare il diritto alla detrazione IVA (ex articolo 19, comma 1, d.P.R. n. 633/1972). Come noto, il termine entro cui esercitare la detrazione dell’IVA èindividuabile al più tardi nella data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.

Con riferimento alle fatture emesse e ricevute nel 2019 ma non registrate nel 2019, non è del tutto chiaro quale sia il termine entro il quale le stesse possono essere registrate (secondo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/E/2018), ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione (ove previsto) nella dichiarazione IVA relativa al 2019: il 3o aprile 2020 o il 30 giugno 2020?

Sembrano esservi validi elementi per sostenere che la proroga al 30 giugno 2020 possa riguardare anche il termine per la registrazione delle fatture emesse e ricevute nel 2019 ma non registrate in tale anno (sopra richiamate).

Tale conclusione sembra trovare conferma nei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella recente risposta ad istanza di interpello del 16 aprile 2020, n. 107, con riguardo al differente tema del termine di emissione della nota di variazione nelle more del regime di sospensione degli adempimenti IVA di cui al Decreto “Cura Italia”. In tale occasione, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, considerato che la detrazione dell’imposta è consentita entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2019, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa al massimo entro il termine ultimo di presentazione della dichiarazione IVA 2020, ora prorogato dal 30 aprile al 30 giugno 2020.

A corroborare la tesi sopra esposta è intervenuta l’altrettanto recente Circolare Assonime del 27 aprile 2020, n. 6: “tornando alla generalità degli altri contribuenti, a seguito della sospensione del termine ultimo per la presentazione della dichiarazione annuale prevista dal citato art. 62, comma 1, sembra legittimo ritenere che il termine del 30 giugno debba costituire la data di riferimento anche per l’individuazione del termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA, ai sensi di quanto previsto dall’art. 19, comma 1, del d.p.r. n. 633 del 1972”.

3. Si può considerare sospeso l’obbligo di emissione della fattura elettronica in relazione alle attività per cui è stata disposta la chiusura a far data dall’11 marzo 2020 in base al D.P.C.M. del medesimo giorno? In alternativa, è possibile invocare l’esimente della causa di forza maggiore?

In breve: l’emissione delle fatture non è un adempimento sospeso, fermo restando la possibilità di invocare la causa di forza maggiore. A certe condizioni, l’obbligo di certificazione dei corrispettivi è sospeso.

Il citato articolo 62, comma 1, prevede la sospensione fino al 30 giugno 2020 dei termini degli adempimenti IVA diversi dai versamenti che scadono nel periodo compreso tra l’8 Marzo e il 31 Maggio 2020.

Uno dei dubbi interpretativi sorti in relazione a tale disposizione riguarda la possibile applicazione di tale sospensione anche alla trasmissione delle fatture elettroniche e alla trasmissione dei corrispettivi telematici.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare del 3 aprile 2020, n. 8/E, punto 1.7., ha preliminarmente ricordato che:

  1. la fattura, elettronica o analogica, è emessa entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’articolo 21, comma 4, d.P.R. n. 633/1972 (c.d. fattura immediata);
  2. la fattura può essere emessa, in taluni casi, anche entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, secondo quanto previsto dall’articolo 21, comma 4, lett. a), d.P.R. n. 633/1972 (c.d. fattura differita).

Ciò chiarito, per i soggetti passivi che abbiano effettuato operazioni per le quali si è realizzato il momento impositivo nei dodici giorni antecedenti alla data di interruzione dell’attività, l’emissione della fattura, analogica o elettronica, rimane obbligatoria e non rientra tra gli adempimenti sospesi ai sensi dell’articolo 62. Ciò, in quanto tale documento è:

  1. destinato alla controparte contrattuale, necessaria per adempiere a taluni obblighi nascenti dal decreto; nonché
  2. funzionale all’esercizio esercizio di taluni diritti fiscalmente riconosciuti (ad es. la detrazione dell’IVA da parte del cessionario o committente che, diversamente si vedrebbe negato tale diritto).

Cionondimeno, l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile l’esimente della causa di forza maggiore (articolo 6, comma 5, d. lgs. n. 472/1997), serbandosi il potere di valutarne la sussistenza nel caso concreto. In particolare, occorre valutare la sussistenza sia del c.d. elemento oggettivo, (correlato a circostanze anormali ed estranee all’operatore) sia del c.d. elemento soggettivo (costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anomalo).

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che la memorizzazione e la trasmissione telematica dei corrispettivi sono da intendersi quale adempimento tributario unico funzionale all’esatta documentazione dell’operazione e dei relativi corrispettivi (Circolare del 21 febbraio 2020, n. 3/E). Pertanto, esso non può essere soggetto alla sospensione ex articolo 62, comma 1 in commento. In altri termini, prevale anche in tal caso l’esigenza della controparte di ricevere un documento necessario per l’adempimento di obblighi fiscali.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità di beneficiare della sospensione di cui si discute nelle seguenti ipotesi:

  1. il corrispettivo è stato memorizzato e il documento commerciale è stato emesso, ma la trasmissione è stata legittimamente differita ad un momento successivo (in caso di assenza di rete internet e/o a problemi di connettività del dispositivo);
  2. da parte dei contribuenti con volume d’affari inferiore a 400 mila euro che ancora non utilizzano un registratore telematico ovvero la procedura web dell’Agenzia delle Entrate e continuano ad emettere scontrini o ricevute fiscali e che sono tenuti alla sola trasmissione telematica mensile dei dati dei corrispettivi ai sensi dell’articolo 2, comma 6-ter, d. lgs.  n. 127 del 2015;
  3. se il gestore di un distributore automatico non è in grado di effettuare la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi entro 60 giorni dal precedente invio dei dati (poiché il tecnico incaricato di rilevare il dato presso il sistema master del distributore è impossibilitato ad effettuarlo nel periodo di emergenza) sarà possibile effettuare la rilevazione e la trasmissione in un momento successivo.

Da ultimo, laddove l’esercizio commerciale non svolgesse alcuna attività (ad esempio in quanto chiuso per ordine dell’autorità o per altre ragioni connesse agli eventi calamitosi), nessuna ulteriore operazione relativa alla memorizzazione/invio dei dati deve essere realizzata (cfr. le specifiche tecniche allegate al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 182017 del 28 ottobre 2016).

4. In concomitanza con l’emergenza epidemiologica, sussiste l’obbligo di emettere documenti di trasporto in presenza di fattura elettronica?

In breve: in presenza di fattura elettronica immediata, non vi è obbligo di emettere il documento di trasporto.

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare del 3 aprile 2020, n. 8/E, punto 1.8, ha preliminarmente ricordato che, per effetto dell’articolo 1, d.P.R. n. 472/1996, l’obbligo di emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti (c.d. fattura o bolla di accompagnamento) di cui al d.P.R. n. 627/1978 è stato abrogato ed è stato sostituito dalla previsione dell’emissione di un documento di trasporto.

L’emissione del DDT (possibile anche sotto forma di documento informatico, cfr. circolare n. 36/E del 6 dicembre 2006) è necessaria:

  1. in caso di movimentazione dei beni a titolo non traslativo della proprietà, al fine di superare le presunzioni di cessione e di acquisto di cui al d.P.R. n. 441/1997;
  2. in caso di emissione delle fatture c.d. “differite” (i.e. entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni in esse dettagliate).

Fuori da tali ipotesi, il DDT può essere sostituito da fattura. In particolare, secondo quanto chiarito dalla Circolare Ministeriale 16 settembre 1996, n. 225, una c.d. fattura “immediata”, ossia emessa entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione, può sostituire il DDT, sia “scortando” i beni trasportati durante il viaggio, sia separatamente da essi, risultando sufficiente la sua sola emissione.

L’alternatività fra DTT e la c.d. fattura immediata – elettronica o analogica, laddove normativamente ammessa – è quindi già prevista nel nostro ordinamento, a prescindere dalla crisi epidemiologica in corso.

5. Alla luce dell’emergenza epidemiologica, quali sono le misure attuate dall’Agenzia delle Entrate in riferimento all’entrata in vigore del nuovo tracciato .XML fattura elettronica?

Il Provvedimento direttoriale Prot. n. 166579/2020 pubblicato il 20 aprile 2020, ha stabilito la proroga dell’entrata in vigore delle nuove specifiche tecniche relative al tracciato .XML della fattura elettronica secondo tale distinzione:

  • dal 4 maggio 2020 (originaria scadenza) al 1° ottobre 2020 per l’adozione del nuovo tracciato su base facoltativa;
  • dal 1 ottobre 2020 (originaria scadenza) al 1° gennaio 2021 per l’adozione del nuovo tracciato su base obbligatoria.

6. Come opera la sospensione dei versamenti IVA con riferimento alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, di cui all’articolo 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972?

In breve: secondo l’Agenzia delle Entrate, ai fini dell’applicazione della sospensione dei versamenti IVA, è sufficiente che i soggetti ricompresi entro il perimetro della liquidazione IVA di gruppo esercitino una o più delle attività previste dal Decreto “Cura Italia”, sempreché l’ammontare dei ricavi derivanti da tali attività risulti prevalente rispetto a quello complessivamente realizzato a livello di gruppo. Si auspica che la sospensione dei versamenti IVA si applichi anche nel caso in cui, con riferimento alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, la capogruppo o uno dei partecipanti siano stabiliti in altro Paese UE ed identificati ai fini IVA in Italia.

L’articolo 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, come integrato dal D.M. Finanze 13 dicembre 1979 modificato in ultimo dal D.M. Economia e Finanze 13 febbraio 2017, individua un regime facoltativo di liquidazione e compensazione ai soli fini IVA, al verificarsi di determinati requisiti. In specie, con riferimento al requisito della residenza fiscale, con la risoluzione n. 22/E del 21 febbraio 2005 l’Agenzia delle Entrate ha esteso la possibilità di partecipare alla liquidazione IVA di gruppo anche alle società che hanno sede nell’Unione europea, se nel territorio dello Stato hanno istituito una stabile organizzazione, hanno nominato un rappresentante fiscale, ovvero ancora si sono identificate direttamente ai sensi dell’articolo 35-ter, d.P.R. n. 633/1972.

Con la circolare n. 8/E del 3 aprile 2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della sospensione dei versamenti IVA previsti per le imprese turistico ricettive, le agenzie di viaggio e turismo ed i tour operator di cui al comma 3 dell’articolo 61 del Decreto “Cura Italia”, nonché per i soggetti di cui al comma 2 del medesimo articolo, è sufficiente che coloro che partecipano alla liquidazione IVA di gruppo esercitino una o più delle attività indicate nel dettato normativo sopra richiamato, sempreché l’ammontare dei ricavi ad esse relative ne rappresenti cumulativamente la parte prevalente rispetto a quelli complessivamente realizzati da tutte le società del gruppo.

Non è, tuttavia, chiaro se la sospensione, secondo le chiarite modalità, si applichi anche nel caso in cui la capogruppo o uno dei partecipanti siano stabiliti in altro Paese UE ma identificati ai fini IVA in Italia.

Un’interpretazione rigorosa del quadro normativo appena delineato, alla luce dei chiarimenti forniti con riferimento alla sospensione degli adempimenti IVA (si veda, al riguardo, il quesito n. 1), porterebbe ad escludere l’applicazione del regime sospensivo in commento in un’ipotesi simile. Tale interpretazione restrittiva, tuttavia, contrasta, ad avviso di chi scrive, con i principi di libertà di stabilimento e parità di trattamento sanciti a livello euro-unitario. Da una prospettiva più pragmatica, non si può poi fare a meno di evidenziare che la situazione emergenziale interessa tutti i Paesi UE, seppur in diversa misura.

Alla luce di tanto, sono auspicabili chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate in senso confermativo circa l’estensione del predetto regime sospensivo.

7. Come opera la sospensione dei versamenti IVA con riferimento ai Gruppi IVA di cui all’articolo 70-bis e seguenti, d.P.R. n. 633/1972?

In breve: secondo l’Agenzia delle Entrate, ai fini dell’applicazione della sospensione dei versamenti IVA, è sufficiente che i soggetti appartenenti al Gruppo IVA esercitino una o più delle attività previste dai commi 2 e 3 dell’articolo 61, Decreto “Cura Italia”, sempreché l’ammontare dei ricavi ad esse relative ne rappresenti cumulativamente la parte prevalente rispetto a quelli complessivamente realizzati a livello di gruppo.

Gli articoli 70-bis e seguenti, d.P.R. n. 633/1972, sanciscono la facoltà per soggetti passivi, tra i cui esistono vincoli finanziari, economici e organizzativi (puntualmente enucleati dall’articolo 70-ter, d.P.R. n. 633/1972) di costituire un Gruppo IVA, all’esito della cui adesione i partecipanti vengono considerati come un unico soggetto passivo IVA. L’esercizio dell’opzione per la costituzione di un Gruppo IVA è subordinato alla circostanza che i partecipanti siano stabiliti nel territorio dello Stato.

Con la circolare n. 8/E del 3 aprile 2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della sospensione dei versamenti IVA previsti per le imprese turistico ricettive, le agenzie di viaggio e turismo ed i tour operator di cui al comma 3 dell’articolo 61, Decreto “Cura Italia”, nonché per i soggetti di cui al comma 2 del medesimo articolo, è sufficiente che i soggetti appartenenti al Gruppo IVA esercitino una o più delle attività indicate nel dettato normativo sopra richiamato, sempreché l’ammontare dei ricavi ad esse relative ne rappresenti cumulativamente la parte prevalente rispetto a quelli complessivamente realizzati a livello di gruppo.

8. Quali sono i requisiti per usufruire dell’esenzione IVA sull’importazione di merci destinate al contrasto dell’emergenza da COVID-19?

In breve: possono usufruire di tale esenzione IVA le organizzazioni e gli organismi pubblici, le organizzazioni appositamente autorizzate da autorità nazionali, le unità di pronto soccorso, nonché tutti coloro che importano le merci per conto dei predetti soggetti.

Con decisione2020/491 del 3 aprile 2020,la Commissione UE ha stabilito che le importazioni di merci destinate a far fronte all’emergenza da COVID-19, realizzate dal 30 gennaio 2020 al 31 luglio 2020, sono effettuate in esenzione da dazi doganali e da IVA all’importazione.

Il citato provvedimento UE è stato recepito dall’Agenzia delle Dogane con determinazione direttoriale prot. n. 107042/RU del 3 aprile 2020, la quale ha individuato i presupposti soggettivi ed oggettivi che devono congiuntamente ricorrere per beneficiare dell’agevolazione in commento.

In particolare, sotto il profilo soggettivo, è previsto che le importazioni siano effettuate da, o per conto di, organizzazioni pubbliche, compresi gli enti statali, organismi pubblici e altri organismi di diritto pubblico, ovvero da, o per conto di, organizzazioni autorizzate dalle competenti autorità nazionali. Al medesimo beneficio sono ammesse le importazioni effettuate dalle unità di pronto soccorso, o per loro conto, per far fronte alle proprie necessità per la durata del loro intervento.

È, quindi, esplicitamente consentito anche a soggetti diversi dai soggetti qualificati di cui sopra di effettuare l’importazione in franchigia, purché tali soggetti agiscano per conto di quest’ultimi.

Sotto il profilo oggettivo, invece, le esenzioni si applicano soltanto alle merci destinate alla distribuzione gratuita nei confronti delle persone colpite dal contagio da COVID-19, ovvero esposte al rischio di contrarre la COVID-19, oppure impegnate nella lotta contro la pandemia, anche laddove le merci suddette restino nella proprietà dei soggetti che le mettono gratuitamente a disposizione.

Sotto un profilo più operativo, all’atto dello sdoganamento dovrà essere prodotta un’autocertificazione, compilando un apposito formulario pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Dogane, nella quale il destinatario finale della merce attesta di appartenere alle categorie di soggetti pubblici che hanno diritto all’esenzione IVA e che la merce per la quale si chiede il beneficio è destinata per le finalità sopra indicate.

Inoltre, qualora l’importatore sia soggetto diverso dal destinatario finale della merce avente diritto all’esenzione, questi dovrà produrre un’apposita e distinta autocertificazione sempre compilando un apposito formulario pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Dogane.

9. Quali norme agevolative e/o regimi di favore ai fini IVA sono disponibili per i soggetti passivi che intendano effettuare donazioni di beni nell’ambito dell’emergenza da COVID-19?

In breve: pur non essendoci norme specifiche che agevolano la donazione di beni nell’ambito dell’attuale emergenza epidemiologica (a parte quelli indicati al punto successivo), è possibile individuare alcune norme preesistenti, che consentono la donazione di taluni beni a determinati soggetti senza applicazione dell’IVA, pur mantenendo il diritto alla detrazione.

L’articolo 66, Decreto Cura Italia, prevede “incentivi fiscali per erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto dell’emergenza epidemiologica da COVID-19”, anche se nulla specificatamente in materia di IVA.

La circolare n. 8/E del 3 aprile 2020 chiarisce che le menzionate erogazioni liberali in natura non beneficiano automaticamente del trattamento (di favore) riservato alle cessioni regolate dall’articolo 6, comma 15, L. 133/1999, ma devono rispettare le condizioni oggettive e soggettive previste da quest’ultima norma.

Pertanto, non vi sono agevolazioni specifiche per quanto riguarda la donazione di beni in natura nell’ambito dell’emergenza da COVID-19.

Ciò esposto, è tuttavia possibile individuare altre norme agevolative e/o regimi di favore ai fini IVA in grado di facilitare la donazione di taluni beni.

In particolare, il già citato articolo 6, comma 15, L. 133/1999, così come l’art. 16, L. 166/2016 consentono la donazione a determinati soggetti di taluni beni, tra cui farmaci ed alimenti non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, senza applicare l’IVA pur mantenendo il diritto alla detrazione in capo al donante. In sostanza, le menzionate disposizioni assimilano la donazione a determinati soggetti di taluni beni alla distruzione dei medesimi beni.  

A tal riguardo, è opportuno segnalare che, in sede di conversione del Decreto Cura Italia, è stata aggiunta al citato articolo 16, la lettera d-bis, che estende la menzionata agevolazione alla donazione di alcuni ulteriori prodotti (ad esempio, prodotti per l’abbigliamento nonché prodotti tecnologici quali computer, tablet ed e-reader) non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che non ne modificano l’idoneità all’utilizzo o per altri motivi similari.

10. Esistono norme di favore sotto il profilo IVA per le donazioni di farmaci ad uso compassionevole?

In breve: il Decreto Liquidità ha assimilato la donazione di farmaci ad uso compassionevole a determinati soggetti (essenzialmente, personale medico e centri clinici) alla distruzione degli stessi farmaci. Ne consegue che il donatore non dovrà applicare l’IVA sulle cessioni gratuite pur mantenendo il diritto alla detrazione relativamente agli acquisti afferenti le predette cessioni.

L’articolo 27, Decreto Liquidità, stabilisce, al comma 1, che non opera la presunzione di cessione di cui all’articolo 1, d.P.R. n. 441/1997 per le cessioni gratuite di farmaci, nell’ambito dei programmi ad uso compassionevole individuati dal D.M. Salute 7 settembre 2017 ed autorizzate dal competente Comitato Etico, effettuate nei confronti dei soggetti di cui all’articolo 3 del citato decreto ministeriale (essenzialmente, personale medico e centri clinici).

Segnatamente, per farmaci utilizzati nell’ambito di programmi ad uso compassionevole si intendono i medicinali sottoposti a sperimentazione clinica, ed utilizzati al di fuori della sperimentazione stessa, in pazienti affetti da malattie gravi o rare o che si trovino in pericolo di vita, quando, a giudizio del medico, non vi siano ulteriori valide alternative terapeutiche, o nel caso in cui il paziente non possa essere incluso in una sperimentazione clinica o, ai fini della continuità terapeutica, per pazienti già trattati con beneficio clinico nell’ambito di una sperimentazione clinica.

Come chiarito nella relazione illustrativa al Decreto Liquidità, la previsione di cui al citato articolo 27 è destinata a contrastare la diffusione epidemiologica in corso, cosicché “in mancanza di farmaci specifici, ai pazienti con COVID-19 vengono somministrati farmaci autorizzati per altre indicazioni terapeutiche nell’ambito di studi clinici oppure ancora in fase di sperimentazione e che rientrano nei programmi cosiddetti di uso compassionevole”.

Non essendoci un riferimento normativo specifico con riguardo all’impiego esclusivo rispetto a pazienti affetti da COVID-19, è ragionevole supporre che l’ambito di applicazione della norma sia esteso a tutti i farmaci utilizzati nell’ambito di programmi ad uso compassionevole.

Pertanto, per le cessioni gratuite di farmaci utilizzate nell’ambito di programmi ad uso compassionevole, il donatore non sarà tenuto ad applicare l’IVA, pur avendo il diritto di detrarre l’imposta sugli acquisti afferenti alle menzionate cessioni gratuite.  

Tale circostanza è stata confermata anche dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 9/E del 13 aprile 2020, la quale ha chiarito che “si ritiene che vada riconosciuto ai fini IVA l’esercizio del diritto alla detrazione all’acquisto anche in deroga ai principi generali”, dal momento che “nelle situazioni oggetto della previsione in esame, le imprese non stanno cedendo (a titolo gratuito) un bene idoneo ad essere commercializzato tout court per le patologie verso cui sarà somministrato, bensì stanno cedendo gratuitamente farmaci autorizzati per altre indicazioni terapeutiche nell’ambito di studi clinici, oppure farmaci ancora in fase di sperimentazione e che rientrano nei programmi cosiddetti di uso compassionevole”.

La menzionata circolare non chiarisce, però, se l’esenzione IVA in commento sia altresì subordinata al rispetto degli specifici obblighi documentali previsti dall’articolo 16, comma 3, L. n. 166/2016 per le cessioni gratuite di eccedenze alimentari, di medicinali e di altri prodotti a fini di solidarietà sociale, ossia obblighi in capo al donante circa l’emissione della documentazione di trasporto e la predisposizione di comunicazioni e/o dichiarazioni riepilogative delle cessioni effettuate da rilasciare all’Agenzia delle entrate e alla Guardia di Finanza, nonché in capo al donatario di rilasciare una dichiarazione riepilogativa dei beni ricevuti al cedente.

11. Nuovo calendario scadenze IVA

Con riferimento alle misure adottate a causa dell’emergenza COVID-19, riepiloghiamo nel seguito le nuove scadenze ai fini IVA. Tale scadenzario si basa sulle previsioni di cui al Decreto “Cura Italia” e al Decreto “Liquidità”. 

11.1 Differimento dei versamenti IVA

  1. Sospensione generale. Per i versamenti dell’IVA a debito, originariamente dovuti il 16 marzo 2020 (i.e. l’IVA dovuta in relazione al mese di febbraio 2019 e il saldo annuale IVA 2019) opera la rimessione in termini fino al 16 aprile 2020. Tale misura si applica ai soggetti stabiliti e non stabiliti in Italia.
  2. Sospensione per i settori “qualificati”. I pagamenti dell’IVA dovuta a marzo 2020 originariamente dovuti nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 marzo 2020 sono tenuti in sospeso fino al 31 maggio 2020 da parte dei contribuenti che operano in determinati settori qualificati (ad esempio, turismo, sport, spettacolo, arte, cultura, istruzione, trasporti, alimentazione, no-profit) e che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato. A tale riguardo, l’Amministrazione Finanziaria italiana ha pubblicato un elenco non esaustivo delle attività (specificate dal proprio codice ATECO) alle quali si applica tale sospensione (Risoluzione 18 marzo 2020, n. 12/E, Risoluzione 21 marzo 2020, n. 14/E).
  3. Piccoli imprenditori e province “sensibili”. Inoltre, i versamenti dell’IVA originariamente dovuti nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 marzo 2020 sono sospesi fino al 31 maggio 2020 per i professionisti e le imprese aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato, il cui volume dei ricavi e dei compensi non abbia superato i 2 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, sono sospesi. Non sono previste sanzioni e interessi. Sono compresi anche i contribuenti aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle province di Bergamo, Cremona, Lodi, Piacenza e Brescia (aggiunta in sede di conversione), indipendentemente dalla soglia del volume dei ricavi e dei compensi.
  4. Versamenti di aprile e maggio. I versamenti relativi ai mesi di aprile e maggio 2020 possono essere effettuati, senza applicazione di sanzioni e interessi, in un’unica soluzione entro il 30 giugno (o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dal medesimo mese di giugno 2020) da parte dei professionisti e imprese aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato, con ricavi non superiori a 50 milioni di euro nel periodo di imposta precedente, che hanno subito una diminuzione dei ricavi di almeno il 33% nei mesi di marzo 2020 e aprile 2020, rispetto ai medesimi periodi del precedente periodo di imposta. Tale beneficio si applica anche per i professionisti e imprese aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle province di Bergamo, Brescia, Cremona, Lodi e Piacenza, a prescindere dal volume dei ricavi, che hanno subito una diminuzione dei ricavi o dei compensi di almeno il 33% nei mesi di marzo 2020 e aprile 2020 rispetto ai mesi di marzo 2019 e aprile 2019, ma a prescindere dal volume di ricavi e compensi del periodo d’imposta precedente.
  5. Il beneficio di cui al punto 4. si applica ai professionisti e imprese aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato, con ricavi superiori a 50 milioni di euro nel 2019, che hanno subito una diminuzione dei ricavi di almeno il 50% nei mesi di marzo 2020 e aprile 2020 rispetto ai mesi di marzo 2019 e aprile 2019.
  6. Il beneficio di cui al punto 4. si applica per i professionisti e imprese aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato che hanno intrapreso l’attività di impresa, arte o professione, in data successiva al 31 marzo 2019 senza particolari condizioni.

A tale riguardo, l’Agenzia delle Entrate, attraverso la Circolare del 13 aprile 2020, n. 9/E, ha fornito alcune precisazioni in merito al requisito della diminuzione dei ricavi, al ricorrere del quale il contribuente può beneficiare della sospensione dei versamenti in scadenza ad aprile e maggio 2020. In particolare, è stato chiarito che:

  • il beneficio della sospensione dei versamenti dovuto in aprile 2020 è riconosciuto laddove a marzo 2020 il contribuente abbia sofferto un calo del fatturato rispetto a marzo 2019; il beneficio della sospensione dei versamenti dovuto in maggio 2020 è riconosciuto laddove ad aprile 2020 il contribuente abbia sofferto un calo del fatturato rispetto ad aprile 2019;
  • il calcolo del fatturato va eseguito valutando le operazioni che in tali mesi sono state fatturate o certificate e che, pertanto, hanno partecipato alla liquidazione IVA di tali periodi. A tali operazioni devono essere sommate anche quelle che non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA (ad es. le operazioni di cui all’articolo 74, d.P.R. n. 633/1972);
  • la data da prendere a riferimento è la data di effettuazione dell’operazione. In particolare, per le c.d. fatture immediate la data è la “data fattura” indicata nel campo 2.1.1.3 del tracciato .xml, per i corrispettivi è la data dei corrispettivi giornalieri, mentre per le c.d. fatture differite è la data dei DDT o di documenti equipollenti;
  • i summenzionati criteri sono validi non soltanto per i contribuenti mensili, ma anche per quelli trimestrali;
  • gli enti non commerciali che, oltre all’attività istituzionale, svolgono anche un’attività commerciale, in modo non prevalente ed esclusivo, possono usufruire della sospensione dei versamenti qualora risulti verificata la condizione della diminuzione dei ricavi di cui sopra.

7. I contribuenti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa in uno dei seguenti comuni (“zona rossa”): Bertonico, Casalpusterlengo, Castelgerundo, Castiglione D’Adda, Codogno, Fombio, Maleo, San Fiorano, Somaglia, Terranova dei Passerini, Vò godono della sospensione dei versamenti e degli adempimenti la cui scadenza è prevista tra il 21 febbraio 2020 e il 31 marzo 2020. La scadenza è posticipata al 1° giugno 2020. Tali misure si applicano ai soggetti stabiliti in Italia il cui domicilio fiscale si trova in uno dei Comuni sopra menzionati.

11.2 Sospensione degli adempimenti IVA

Alla luce della pubblicazione del Decreto cosiddetto “Cura Italia”, la scadenza degli adempimenti tributari diversi dai versamenti che scadono nel periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020 è stata posticipata al 30 giugno 2020.

A tal riguardo, di seguito una tabella di sintesi dei principali adempimenti IVA la cui scadenza è differita:

Da ultimo, si evidenzia che il versamento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche può essere effettuato, senza applicazione di interessi e sanzioni:

  1. per il primo trimestre, nei termini previsti per il versamento dell’imposta relativa al secondo trimestre solare dell’anno di riferimento (20 luglio 2020), qualora l’ammontare dell’imposta da versare per le fatture elettroniche emesse nel primo trimestre solare dell’anno sia inferiore a 250 euro;
  2. per il primo e secondo trimestre, nei termini previsti per il versamento dell’imposta relativa al terzo trimestre solare dell’anno di riferimento (20 ottobre 2020), qualora l’ammontare dell’imposta da versare per le fatture elettroniche emesse nel primo e secondo trimestre solare dell’anno sia inferiore complessivamente a 250 euro.

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