Pubblicato il decreto attuativo dei crediti d’imposta per R&S, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica

A cura di Vitalba Passarelli, Giovanni Marra e Vanessa Zichichi

Con la firma del Ministro dello Sviluppo Economico (“MISE”) dello scorso 27 maggio e la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del 21 luglio vede finalmente la luce l’atteso decreto attuativo recante le disposizioni applicative della nuova disciplina dei crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e attività di designe ideazione estetica (di seguito abbreviati in “RSID”), di cui all’articolo 1, commi 198-207, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Stabilità per il 2020). A riguardo si fa rinvio alla nostra precedente pubblicazione dello scorso 28 gennaio 2020.

Il decreto chiarisce diversi punti importanti, relativi soprattutto all’ambito applicativo dei nuovi crediti d’imposta ed alle attività ammissibili, in particolare per quanto riguarda l’innovazione, mentre resta ancora da chiarire il tema, piuttosto rilevante nei contesti dei gruppi multinazionali, dell’ammissibilità delle spese sostenute dalle imprese italiane che svolgono attività di RSID su commissione di soggetti basati all’estero. Tale possibilità, inizialmente non prevista nella vecchia disciplina del credito R&S, era stata poi introdotta con la legge di bilancio per il 2017.

I dubbi sulla nuova disciplina, applicabile per la generalità delle imprese dal 2020, derivano dal fatto che, sebbene la norma primaria non espliciti nulla circa tale aspetto, la relazione tecnica (nelle note illustrative), sancisce l’esclusione dall’accesso al credito per le attività commissionate dall’estero, la cd. “Inward BERD”. Sul punto si auspica quindi un tempestivo chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Attività di R&S

Non vi sono particolari novità circa le definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico, per le quali si fa sempre riferimento alle lettere m), q) e j) del punto 15, paragrafo 1.3 della Com. Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, che vanno classificate secondo i principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati dell’OCSE (2015).

In tale ambito tuttavia viene specificato che:

il risultato delle attività di ricerca fondamentale è di regola rappresentato “per mezzo di schemi o diagrammi esplicativi o per mezzo di teorie interpretative delle informazioni e dei fatti emergenti dai lavori sperimentali o teorici”;
il risultato della ricerca industriale è rappresentato, di regola, “da un modello di prova che permette di verificare sperimentalmente le ipotesi di partenza e di dare dimostrazione della possibilità o meno di passare alla fase successiva dello sviluppo sperimentale, senza l’obiettivo di rappresentare il prodotto o il processo nel suo stato finale”;
l’ambito dello sviluppo sperimentale è di regola rappresentato “da prototipi o impianti pilota: per prototipo s’intende un modello originale che possiede le qualità tecniche essenziali e le caratteristiche di funzionamento del prodotto o del processo oggetto delle attività di sviluppo sperimentale e che permette di effettuare le prove per apportare le modifiche necessarie e fissare le caratteristiche finali del prodotto o del processo; mentre per impianto pilota s’intende un insieme di macchinari, dispositivi, attrezzature o altri elementi che permette di testare un prodotto o un processo su una scala o in un ambiente prossimi alla realtà industriale o finale”.

Viene inoltre ribadito che:

il progresso o l’avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in campo scientifico o tecnologico deve avere connotazione assoluta rispetto al mercato, e non rispetto alle capacità della singola impresa. Tale aspetto, che forse negli anni precedenti era un po’ sfuggito ad alcuni interpreti, va trattato con una certa attenzione da parte delle imprese;
la condizione del perseguimento di un progresso o un avanzamento delle conoscenze e delle capacità generali si considera realizzata anche nel caso dell’adattamento a un campo della scienza o della tecnica “nuovo”, in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente deducibile o attuabile;
in ossequio al requisito dell’incertezza posto dal Manuale di Frascati, si considerano ammissibili al credito d’imposta anche le attività nelle quali l’avanzamento scientifico o tecnologico ricercato non sia raggiunto o non sia pienamente realizzato;
si considerano ammissibili anche le attività svolte da un’impresa nel caso in cui un progresso scientifico o tecnologico sia già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non sono disponibili e accessibili per l’impresa all’inizio delle operazioni di R&S, a condizione tuttavia che l’altra impresa non appartenga al medesimo gruppo.

Attività di Innovazione tecnologica

Tale credito, lo si ricorda brevemente, è stato introdotto appositamente per agevolare le imprese che, pur investendo in innovazione – e in particolare nella cd. “innovazione di processo” – non potevano accedere al credito d’imposta per attività di R&S, in quanto quest’ultimo presenta criteri differenti e generalmente più selettivi.

Come già previsto dalla norma primaria, viene ora ribadito che la classificazione delle attività di innovazione tecnologica ammissibili al credito d’imposta è operata sulla base dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Oslo dell’OCSE (2018).

In tale ambito, i principali chiarimenti riguardano il fatto che:

per prodotti nuovi o significativamente migliorati “s’intendono beni o servizi che si differenziano, rispetto a quelli già realizzati dall’impresa, sul piano delle caratteristiche tecniche, dei componenti, dei materiali, del software incorporato, della facilità d’impiego, della semplificazione della procedura di utilizzo, della maggiore flessibilità o di altri elementi concernenti le prestazioni e le funzionalità”;
per processi nuovi o significativamente migliorati, rispetto a quelli già applicati dall’impresa, s’intendono “processi o metodi di produzione e di distribuzione e logistica di beni o servizi che comportano cambiamenti significativi nelle tecnologie, negli impianti, macchinari e attrezzature, nel software, nell’efficienza delle risorse impiegate, nell’affidabilità e sicurezza per i soggetti interni o esterni coinvolti nei processi aziendali”;
le attività ammissibili al credito d’imposta comprendono “esclusivamente i lavori svolti nelle fasi precompetitive legate alla progettazione, realizzazione e introduzione delle innovazioni tecnologiche fino ai lavori concernenti le fasi di test e valutazione dei prototipi o delle installazioni pilota”, essendo quindi esclusi gli investimenti e le attività svolte nelle fasi successive;
in linea con la R&S, non si considerano attività di innovazione tecnologica:
i lavori svolti per apportare modifiche o migliorie minori ai prodotti e ai processi già realizzati o applicati dall’impresa;
i lavori svolti per la soluzione di problemi tecnici legati al normale funzionamento dei processi di produzione dell’impresa o per l’eliminazione di difetti di fabbricazione dei prodotti;
i lavori svolti per adeguare o personalizzare i prodotti o i processi su specifica richiesta di un committente;
i lavori svolti per il controllo di qualità dei prodotti o dei processi e per la standardizzazione degli stessi e in generale i lavori richiesti per l’adeguamento di processi e prodotti a specifici obblighi previsti dalle norme in materia di sicurezza, salute e igiene del lavoro o in materia ambientale, generalmente definiti come “attività di compliance”.

Posto il limite di 1,5 milioni di euro previsto per il credito d’imposta complessivamente spettante per le attività di innovazione tecnologica, il decreto chiarisce i principali ambiti nei quali gli investimenti beneficiano della maggiorazione del 10% in luogo dell’aliquota “base”, pari al 6% delle spese ammissibili, in caso di innovazione digitale 4.0 e transizione ambientale.

Per beneficiare della maggiorazione di aliquota, il decreto richiede che, all’interno della relazione tecnica predisposta dall’impresa, siano fornite specifiche informazioni sugli obiettivi di innovazione digitale 4.0 e/o di transizione ecologica, con la descrizione in particolare “dello stato di fatto iniziale e degli elementi pertinenti alla definizione e comprensione del progetto di innovazione, della situazione futura che verrà a determinarsi tramite lo sviluppo delle attività di progetto e dei criteri qualitativi/quantitativi rilevanti per la valutazione del concreto conseguimento degli obiettivi di innovazione attesi”.

A. Lavori di innovazione tecnologica digitale 4.0

Tali lavori devono essere relativi alla trasformazione dei processi aziendali attraverso l’integrazione e l’interconnessione dei fattori, interni ed esterni all’azienda, rilevanti per la creazione di valore. A titolo esemplificativo, costituiscono obiettivi di innovazione digitale 4.0:

l’introduzione di soluzioni che consentano un’integrazione comune dei diversi componenti, moduli e sistemi di un’architettura aziendale (c.d. digital service backbone), in grado di garantire, tramite l’implementazione di un modello di dati comune e il supporto di diversi protocolli e interfacce, l’interconnessione trasparente, sicura ed affidabile dei diversi dispositivi hardware (quali, ad esempio, celle robotizzate e Controllori Logici Programmabili) e delle applicazioni software (quali, ad esempio, MES e SCADA);
l’introduzione di soluzioni che consentano il miglioramento della gestione operativa della produzione mediante ottimale assegnazione dei lavori alle macchine, sequenziamento delle attività, gestione della forza lavoro, abbinamento e predisposizione tempificata di utensili e attrezzature, allo scopo ad esempio di migliorare l’utilizzo delle macchine, ridurre i lead time di produzione, minimizzare i costi, migliorare le prestazioni di consegna;
l’integrazione, attraverso l’applicazione di tecnologie digitali, tra il sistema informatico (IT) e le fasi del processo di produzione di beni o servizi (Operations);
l’introduzione di soluzioni che consentano la pianificazione e la simulazione dei processi produttivi, aiutando a definire le traiettorie di processo e i parametri ottimali di lavorazione, a partire dalle caratteristiche delle macchine disponibili e dei prodotti da realizzare allo scopo di migliorare le prestazioni, la qualità e/o ridurre i costi;
l’introduzione di soluzioni per la definizione e generazione sistematica di indicatori chiave degli obiettivi aziendali (c.d. KPI’s), attraverso la produzione e raccolta automatica dei dati di processo;
l’introduzione di soluzioni idonee a generare report di analisi relative al funzionamento delle risorse tecnologiche, materiali e personali coinvolte nei processi di produzione di beni o servizi (quali, ad esempio, analisi di tipo descrittivo, diagnostico, predittivo, prescrittivo);
l’introduzione di soluzioni che consentano di ottenere suggerimenti da parte di sistemi/piattaforme e applicazioni IT sulle azioni correttive in base al funzionamento delle risorse coinvolte nel processo, permettendo ad esempio di inviare feedback/alert su un’eventuale deriva del funzionamento del processo o di realizzare processi e sistemi adattativi;
la digitalizzazione di processi e prodotti nelle diverse aree e ambiti di creazione del valore (manutenzione predittiva macchine utensili CNC, tracciabilità di processo/prodotto, logistica/magazzino/movimentazione, controllo qualità, tracciatura automatica delle specifiche di qualità di un prodotto, di materie prime, ecc.);
la digitalizzazione delle interazioni tra i diversi operatori delle filiere produttive, la messa a punto di modelli di condivisione delle informazioni, la messa a punto di protocolli e metodi per il tracciamento dei prodotti all’interno della filiera allo scopo di migliorare la cooperazione e la resilienza delle filiere estese;
l’introduzione di soluzioni che implichino possibilità di funzioni real time remote di telediagnosi, teleassistenza, telemanutenzione, installazione a distanza, monitoraggio, con funzioni accessibili on demand (in qualsiasi momento) e da qualsiasi luogo interconnettibile nonché soluzioni atte a favorire lo svolgimento di prestazioni lavorative da remoto (smart working);
la riprogettazione delle funzioni, dell’architettura, dei moduli e della connettività dei beni strumentali in ottica di digitalizzazione per consentire l’introduzione di soluzioni pay per use di macchine e sistemi di produzione;
l’introduzione di soluzioni specifiche di blockchain, cybersecurity, edge e cloud computing, a potenziamento e arricchimento e per garantire la sicurezza delle soluzioni descritte nei punti precedenti.

Trattandosi di elencazione esemplificativa, si presume che si possano essere ulteriori declinazioni degli obiettivi digitali 4.0 ammissibili per accedere al credito d’imposta, per cui è consigliabile una valutazione tecnica approfondita.

B. Lavori finalizzati alla transizione ecologica

Secondo il decreto, rientrano in tale ambito i progetti relativi alla trasformazione dei processi aziendali secondo i principi dell’economia circolare (vale a dire alla realizzazione di catene del valore a ciclo chiuso nella produzione ed utilizzo di componenti e materiali) così come declinati nella comunicazione della Commissione Europea (COM 2020) 98 dell’11 marzo 2020, i cui obiettivi superino gli standard ambientali già obbligatori.

Anche in questo caso, la lista riportata dal decreto costituisce un’esemplificazione, per cui vi potrebbero essere ulteriori casistiche da valutare, oltre a quelle riportate di seguito:

la progettazione di prodotti sostenibili che durino più a lungo e siano concepiti per essere riutilizzati, riparati o aggiornati per il recupero delle proprie funzioni o sottoposti a procedimenti di riciclo ad elevata qualità, per il recupero dei materiali, in modo da ridurre l’impatto ambientale dei prodotti lungo il loro ciclo di vita (c.d. ecodesign);
la realizzazione di catene del valore a ciclo chiuso nella produzione ed utilizzo di componenti e materiali, anche sfruttando opportunità di riuso e riciclo cross-settoriali;
l’introduzione di modelli di sinergia tra sistemi industriali presenti all’interno di uno specifico ambito economico territoriale (c.d. simbiosi industriale), caratterizzati da rapporti di interdipendenza funzionale in relazione alle risorse materiali ed energetiche (ad es. sottoprodotti, rifiuti, energia termica di scarto, ciclo integrato delle acque);
l’introduzione di soluzioni tecnologiche per il recupero atte ad ottenere materie prime seconde di alta qualità da prodotti post-uso, in conformità con le specifiche di impiego nella stessa applicazione o in differenti settori;
l’introduzione di tecnologie e processi di disassemblaggio e/o remanufacturing intelligenti per rigenerare e aggiornare le funzioni da componenti post-uso, in modo da prolungare il ciclo di utilizzo del componente con soluzioni a ridotto impatto ambientale;
l’adozione di soluzioni e tecnologie per monitorare il ciclo di vita del prodotto e consentire la valutazione dello stato del prodotto post-uso al fine di facilitarne il collazionamento per il recupero di materiali e funzioni;
l’introduzione di modelli di business “prodotto come servizio” (product-as-a- service) per favorire catene del valore circolari di beni di consumo e strumentali.

Attività di Design e ideazione estetica

Anche tale credito rappresenta una novità nel contesto nazionale, sebbene per le imprese del tessile e della moda fosse già pacifica la possibilità di accedere al credito d’imposta per attività di R&S, come comunicato dal MISE e poi ribadito nella circ. 5/E del 2016 (allegato I).

Il decreto, tuttavia, non ha chiarito il principale punto aperto dalla norma primaria (comma 202 della legge di Stabilità 2020) relativo alle imprese che possono accedere a tale incentivo. Il testo di legge aveva previsto infatti che tale credito d’imposta è a beneficio di “imprese operanti nei settori tessile e della moda, calzaturiero, dell’occhialeria, orafo, del mobile e dell’arredo e della ceramica”, aggiungendo però che il decreto attuativo del MISE (qui in commento) avrebbe dettato i criteri per la corretta applicazione del credito anche in relazione alle medesime attività svolte in settori diversi da quelli sopraindicati.

Il primo comma dell’articolo 4 del decreto considera ammissibili i lavori di design e ideazione estetica, diversi da quelli svolti nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo e di innovazione tecnologica, svolti nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, anche in relazione a progetti avviati in periodi d’imposta precedenti, purché finalizzati ad innovare in modo significativo i prodotti dell’impresa sul piano della forma e di altri elementi non tecnici o funzionali, tra cui in particolare: le caratteristiche delle linee, dei contorni, dei colori, della struttura superficiale, degli ornamenti, con la specificazione che per prodotto si intende “qualsiasi oggetto industriale o artigianale, compresi i componenti di prodotti complessi, gli imballaggi, le presentazioni, i simboli grafici e caratteri tipografici”.

Non essendo state fornite altre indicazioni, si potrebbe presumere che tale credito sia rivolto alla generalità delle imprese che investono nel miglioramento del design e dell’aspetto estetico dei propri prodotti, ma sul punto sarebbe auspicabile un chiarimento del MISE stesso o dell’Agenzia delle Entrate.

Il comma successivo prevede invece che, per tutte le imprese operanti nel settore dell’abbigliamento e negli altri settori nei quali è previsto il rinnovo a intervalli regolari dei prodotti, si considerano ammissibili i lavori relativi alla concezione e realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino elementi di novità rispetto alle collezioni e ai campionari precedenti con riguardo “ai tessuti o ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni e alle forme, ai colori o ad altri elementi rilevanti”, ferma restando l’esclusione dei cambiamenti minimali, tra cui in particolare “i lavori finalizzati al semplice adattamento di una collezione o campionario esistente attraverso l’aggiunta di un singolo prodotto o la modifica di una sola caratteristica dei prodotti esistenti, come ad esempio la modifica unicamente dei colori, o di un elemento di dettaglio”.

Una lettura coordinata della norma primaria e del decreto fare presagire che tale secondo comma sia rivolto, oltre alle imprese operanti nel settore dell’abbigliamento, anche in quelli citati nel comma 202 della legge di Stabilità (calzaturiero, dell’occhialeria, orafo, del mobile e dell’arredo e della ceramica), tuttavia anche questo tema rimane da chiarire, da parte del Ministero stesso piuttosto che dall’Agenzia delle Entrate, insieme alla compatibilità della presente misura con i crediti in R&S attività di innovazione tecnologica.

L’aspetto importante da sottolineare, comunque, risiede nel fatto che le attività ammissibili riguardano “la sola fase precompetitiva, che termina con la realizzazione dei campionari non destinati alla vendita”.

Criteri di calcolo e oneri documentali

Le tipologie di spese ammissibili per i diversi ambiti progettuali, di cui abbiamo già trattato nella nostra pubblicazione dello scorso 28 gennaio ed alla quale si fa rinvio, devono rispettare le regole generali di effettività, pertinenza e congruità e devono riferirsi al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Chiarendo un punto aperto della precedente legislazione sul credito R&S, viene specificato che, ai soli effetti dell’individuazione del periodo d’imposta a decorrere dal quale è possibile l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta, le spese di certificazione della documentazione contabile (nel limite massimo di 5.000 euro all’anno) per le imprese non soggette a revisione obbligatoria del bilancio, si considerano imputabili allo stesso periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti nelle attività ammissibili.

Per quanto riguarda i criteri di calcolo, il decreto prevede inoltre che:

le quote di ammortamento relative ai beni materiali mobili e ai software rilevano nel limite massimo dell’importo fiscalmente deducibile, proporzionalmente ridotto in caso di utilizzo dei suddetti beni anche in altre attività non ammissibili;
in caso di locazione finanziaria, rilevano le quote capitali dei canoni nel limite massimo dell’importo fiscalmente deducibile;
le quote di ammortamento relative all’acquisto da terzi, anche in licenza d’uso, di privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, rilevano ai fini dell’agevolazione nel limite massimo complessivo di 1 milione di euro e a condizione che siano utilizzate direttamente ed esclusivamente per lo svolgimento delle attività inerenti ai progetti di R&S ammissibili al credito d’imposta. Tali spese, peraltro, sono ammissibili solo a condizione che derivino da contratti stipulati con soggetti fiscalmente residenti, localizzati in altri Stati membri dell’Unione europea o in Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo oppure in Stati compresi nell’elenco del decreto MEF del 4 settembre 1996. Per fini antielusivi, sono in ogni caso esclusi gli acquisti di licenze da imprese appartenenti allo stesso gruppo dell’impresa acquirente;
sono in ogni caso escluse dalle spese ammissibili, ancorché fiscalmente deducibili in periodi 2020 e seguenti, anche le quote di ammortamento relative ai software e agli altri beni immateriali il cui costo era già incluso tra le spese ammissibili relative al credito d’imposta R&S previsto dalla disciplina vigente sino al 2019;
per le imprese che determinano il reddito su base catastale o forfettaria, è previsto che si assumono le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanziaria e le altre spese ammissibili per lo stesso importo “che sarebbe stato virtualmente deducibile in via analitica nel periodo d’imposta agevolabile”;
per le spese del personale con rapporto di lavoro subordinato rileva la retribuzione, al lordo di ritenute e contributi previdenziali e assistenziali, comprensiva dei ratei del TFR, delle mensilità aggiuntive, delle ferie e dei permessi, in relazione alle ore o alle giornate impiegate nelle attività ammissibili, incluse le eventuali indennità di trasferta in caso di attività ammissibili svolte fuori sede;
ai fini della maggiorazione del 150%, fermo restando il possesso dei titoli di studio richiesti e la destinazione esclusiva alle attività ammissibili, per “soggetti di età non superiore a 35 anni, al primo impiego” s’intendono i soggetti assunti nel corso del periodo d’imposta agevolato con contratto a tempo indeterminato, anche a tempo parziale, che alla data dell’assunzione non abbiano ancora compiuto il 35esimo anno di età e che non siano mai stati impiegati in precedenza, fatta eccezione per il contratto di apprendistato;
in caso di coinvolgimento nelle attività agevolate di amministratori o soci, ferma restando comunque l’esclusione dei compensi variabili o delle somme attribuite a titolo di partecipazione agli utili, le spese agevolate non possono eccedere il 50% del compenso fisso annuale ordinario e sono condizionate all’effettivo pagamento, per l’intero importo, nel corso del periodo d’imposta agevolato;
l’ammissibilità delle spese agevolate di amministratori, familiari dell’imprenditore e soci è inoltre subordinata alla dichiarazione dal legale rappresentante, con la formula dell’autocertificazione ex DPR 445/2000, che attesti l’effettiva partecipazione di tali soggetti alle attività ammissibili e la congruità dell’importo del compenso ammissibile in relazione all’attività svolta, alle competenze tecniche possedute ed alle retribuzioni e compensi riconosciuti agli altri soggetti impiegati nelle attività ammissibili;
per le spese del personale, la documentazione contabile oggetto di certificazione, deve comprendere anche i fogli presenza nominativi (cd. “timesheets”) riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nelle attività ammissibili, firmati dal legale rappresentante dell’impresa o dal responsabile delle attività;
in linea con quanto già previsto nella previgente legislazione del credito R&S, per i beni materiali ammortizzabili (mobili e software) utilizzati per effettuare le attività agevolate, la documentazione contabile deve comprendere anche la dichiarazione del legale rappresentante dell’impresa o del responsabile delle attività relativa alla misura ed al periodo in cui gli stessi sono stati utilizzati per tali attività.

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