A cura di Pasquale Salvatore, Alessandro Marzorati, Francesco Bordin e Riccardo Golda Perini
Il Decreto Legge n. 104, recante «Misure urgenti per il sostegno e il rilancio dell’economia» (il “Decreto” o “Decreto di Agosto”), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale lo scorso 14 agosto 2020, ripropone la rivalutazione dei beni di impresa con un’aliquota dell’imposta sostitutiva particolarmente vantaggiosa (3%) nel caso si opti per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori che dovranno essere iscritti nel Bilancio di esercizio al 31 dicembre 2020. La previsione normativa diverrà definitiva con la conversione in legge che dovrà essere approvata entro il 13 ottobre 2020.
Per quanto riguarda l’ambito soggettivo, l’articolo 110 del Decreto offre la possibilità di rivalutare i beni d’impresa ai soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b) del DPR 917/1986 (“T.U.I.R.”), tra cui le società di capitali e gli enti pubblici e privati residenti che svolgano un’attività commerciale, sempre che adottino i principi contabili nazionali (cd. OIC adopter); la rivalutazione è altresì possibile per le società di persone che svolgono attività commerciali, le imprese individuali, gli enti non commerciali residenti ed i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia.
In particolare, la rivalutazione potrà avere ad oggetto beni materiali e immateriali nonché le partecipazioni in società controllate e in società collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile iscritti tra le immobilizzazioni nel bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2019.
Sono esclusi dall’ambito oggettivo di applicazione i beni immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa.
Il Decreto rimanda alla disciplina delle precedenti rivalutazioni dei beni di impresa prevista dalla Legge n. 342/2000, tuttavia, a differenza di molte delle precedenti versioni della medesima agevolazione, l’ambito oggettivo è esteso indistintamente a ciascun singolo bene d’impresa senza l’obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea.
Per espresso rimando all’art. 11 della Legge n. 342/2000, il valore dei beni rivalutati non potrà superare il valore effettivamente ad essi attribuibile tenendo conto della loro consistenza, della loro capacità produttiva, dell’effettiva possibilità di economica utilizzazione nell’impresa nonché dei valori correnti e delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati italiani o esteri.
Con specifico riferimento al valore massimo attribuibile ai beni è opportuno coniugare quanto previsto dal citato art. 11 con il documento interpretativo n. 5 emesso dall’OIC che disciplina gli aspetti contabili della rivalutazione dei beni d’impresa e da cui si evince che “si può utilizzare sia il criterio del valore d’uso, sia il criterio del valore di mercato” (o fair value).
Inoltre, sebbene non sia previsto l’obbligo di una perizia di stima quale condizione necessaria per l’attribuzione del valore rivalutato ai singoli beni, gli amministratori e il collegio sindacale dovranno indicare nelle rispettive relazioni i criteri applicati ai fini della quantificazione della rivalutazione operata attestando che il valore della rivalutazione rientra nei limiti indicati dall’art.11 della Legge n. 342/2000. E’, pertanto, raccomandabile, quanto meno per i beni con valori più significativi, supportare la rivalutazione con stime o perizie asseverate preferibilmente redatte da professionisti terzi.
I soggetti destinatari dell’agevolazione potranno scegliere di effettuare la rivalutazione in commento solo ai fini civilistici/contabili con conseguente rafforzamento patrimoniale, oppure optare altresì per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori a fronte del versamento di un’imposta sostitutiva pari al 3%, sia per i beni ammortizzabili che non ammortizzabili. In entrambi i casi, ai maggiori valori dei beni iscritti in bilancio corrisponderà l’iscrizione in Bilancio di un’apposita riserva di rivalutazione a patrimonio netto.
Come anticipato, la rivalutazione dovrà essere operata nel bilancio o rendiconto successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019. Pertanto, per i soggetti aventi esercizio coincidente con l’anno solare, la rivalutazione dovrà essere operata nel bilancio di esercizio al 31 dicembre 2020. Inoltre, dovrà essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa.
Da ultimo, per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali (cd. IAS adopter) il Decreto prevede la possibilità di riallineamento, ai fini fiscali, di eventuali maggiori valori contabili iscritti nel Bilancio al 31 dicembre 2020 tramite il versamento dell’imposta sostitutiva pari al 3%.
Riepiloghiamo, dunque, alcuni degli aspetti più importanti della disposizione in commento.
Riconoscimento fiscale dei maggiori valori sui beni rivalutati
Il riconoscimento fiscale del maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP avviene a seguito del versamento di un’imposta sostitutiva nella misura del 3% del valore della rivalutazione effettuata.
I maggiori valori saranno riconosciuti a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021 con effetto, tra le altre, sulla deducibilità delle quote di ammortamento, sulla determinazione del plafond delle spese di manutenzione, nonché sul calcolo di operatività previsto dalla disciplina delle società di “comodo”.
Come già avvenuto in passato, è previsto un periodo di “moratoria” in caso di realizzo dei beni rivalutati. In particolare, viene stabilito che nei casi di cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione estranea all’esercizio dell’impresa o consumo personale dei beni oggetto di valutazione, avvenuta in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione è stata eseguita (ovvero, in data anteriore all’1 gennaio 2024, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), il valore fiscale delle relative plusvalenze e minusvalenze sarà calcolato sulla base del valore del bene “ante rivalutazione”.
La riserva in sospensione d’imposta
In caso di riconoscimento fiscale dei maggiori valori attribuiti ai beni, il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite dovrà essere imputato per pari importo al capitale sociale o accantonato in una speciale riserva in sospensione d’imposta con esclusione di ogni diversa utilizzazione ai sensi dell’art. 13 della Legge 342/2000.
In particolare, ai sensi dell’art. 13, comma 3, della legge n. 342/2000, l’utilizzo della riserva per attribuzione ai soci comporta l’emersione di un imponibile in capo alla società pari alla riserva stessa al lordo dell’imposta sostitutiva da rivalutazione.
Tuttavia, è possibile affrancare anche il saldo attivo di rivalutazione costituito dalla riserva in sospensione d’imposta versando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP e delle eventuali addizionali pari al 10% del valore del saldo attivo.
Nel caso di soggetti che adottano i principi contabili internazionali, a fronte del riallineamento dei valori contabili e fiscali, sarà necessario vincolare una riserva di patrimonio netto in sospensione di imposta per un importo pari ai maggiori valori riconosciuti che potrà essere a sua volta affrancata tramite il versamento dell’imposta sostitutiva sempre nella misura del 10%.
Versamento dell’imposta sostitutiva
Sia l’imposta sostitutiva sui maggiori valori attribuiti ai beni che quella sul saldo attivo della riserva da rivalutazione dovranno essere versati entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita ovvero, per i soggetti che seguono l’anno solare, entro l’ultimo giorno del mese di giugno 2021.
E’ prevista la possibilità di rateizzare i suddetti versamenti in 3 quote annuali di pari importo con la prima rata avente la medesima scadenza di cui sopra. Le successive avranno scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai due periodi d’imposta successivi.
Inoltre, tali importi potranno essere versati tramite la compensazione di altri crediti di imposta, ai sensi del Decreto legislativo n. 241/1997.
Riconoscimento civilistico dei maggiori valori sui beni rivalutati
Come anticipato, i contribuenti potranno decidere di attribuire rilevanza esclusivamente “civilistica” alla rivalutazione in commento: i maggiori valori iscritti in bilancio non saranno riconosciuti fiscalmente e il contribuente non verserà alcuna imposta sostitutiva.
Inoltre, la riserva di rivalutazione iscritta a patrimonio netto in contropartita con i maggiori valori attributi ai beni non risulterà “in sospensione di imposta” e non sarà necessario ricorrere al relativo affrancamento ai fini del suo utilizzo.
Quest’ultimo aspetto risulta particolarmente vantaggioso in sede di copertura delle perdite di esercizio o di distribuzione ai soci. Infatti, la riserva di rivalutazione, risultando liberamente utilizzabile, potrà essere impiegata a copertura delle perdite di esercizio senza necessità di ricostituzione ed, in linea di principio, potrà inoltre essere distribuita senza generare alcun imponibile in capo alla società.
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