A cura di Egidio Filetto, Valeria De Sortis, Umberto Carrettiere e Lorenzo Ontano
A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, commi 725 e 726 della Legge 2 dicembre 2019, n. 160 (così come modificato dall’art. 48, comma 7 del Decreto-legge del 16 luglio 2020, n. 76), è stata sensibilmente modificata la disciplina IVA prevista per i contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto. La norma è stata introdotta nel nostro ordinamento a seguito di una procedura d’infrazione aperta dalla Commissione Europea nei confronti dell’Italia. Ciò ha reso necessario modificare le regole attuative per l’individuazione del requisito della territorialità, modificando sostanzialmente l’approccio normativo.
Si ricorda che, ai sensi degli articoli 7-quater, comma 1, lett.e) e art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis) (quest’ultima applicabile solamente nei rapporti di B2C), in caso di messa a disposizione del bene nel territorio dello Stato, tali prestazioni di servizio sono territorialmente rilevanti ai fini IVA qualora le stesse imbarcazioni siano utilizzate nel territorio della Comunità.
L’Agenzia delle Entrate, in considerazione delle difficoltà pratiche relative alla determinazione dell’utilizzo di un’imbarcazione nel territorio comunitario, con la Circolare n. 49/E del 2002, aveva dato la possibilità di utilizzare delle percentuali che indicavano, forfettariamente, in base alla lunghezza e al tipo di propulsione dell’imbarcazione, la quota parte di utilizzo del bene nel territorio comunitario e dunque la parte del corrispettivo da assoggettare ad IVA. Tuttavia, il criterio utilizzato dall’Italia per determinare la parte dell’operazione rilevante territorialmente nel nostro Paese, non è stato ritenuto conforme alle Direttive UE da parte delle Autorità Comunitarie.
La modifica normativa non è di poco conto anche in considerazione della difficoltà di determinazione della territorialità in un ambito difficilmente “confinabile”.
Con la norma in commento (art. 1, comma 725 della Legge 160/2019), il legislatore ha infatti definito un nuovo criterio per determinare la territorialità in ambito nautico, abbandonando il criterio di utilizzo nel territorio comunitario su base forfettaria a favore di un criterio di utilizzo analitico ed effettivo. A tal fine il legislatore ha delegato ad uno specifico provvedimento dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione di idonei mezzi di prova per la dimostrazione dell’utilizzo dell’imbarcazione fuori dalle acque territoriali della Comunità. La prima versione della norma prevedeva l’entrata in vigore delle nuove regole a partire dal 1° aprile 2020, termine poi slittato al 15 giugno 2020.
Secondo la norma originaria tali nuovi criteri dovevano essere applicati solamente per l’individuazione della territorialità ai fini IVA con riferimento ai contratti di locazione, noleggio e simili a breve termine. Sulla base di tale versione della norma, a giugno 2020 è stato emanato il Provvedimento attuativo n°234483/2020, che ha dettato i criteri per individuare la regola di territorialità per i contratti a breve termine (non superiori cioè ai 90 gg).
Con il decreto “Semplificazioni” (DL 76/2020), il legislatore ha esteso l’ambito di applicazione della norma in commento anche ai contratti non a breve termine, inclusi quelli finanziari (leasing nautico) rinviando, inoltre, l’applicazione delle nuove regole alle operazioni poste in essere dal 1° novembre 2020.
L’Agenzia delle Entrate con Provvedimento del 29 ottobre 2020 numero 341339/2020, ha dato attuazione alla normativa così come attualmente in vigore, disciplinando le modalità ed i mezzi di prova idonei a dimostrare, in assenza di ipotesi di frode o abuso, l’effettiva fruizione e l’effettivo utilizzo del servizio al di fuori dell’Unione Europea.
Si specifica che le istruzioni fornite dall’Agenzia non risultano applicabili ai natanti da diporto a remi, alle moto d’acqua e alle imbarcazioni con scafo di lunghezza inferiore a 10 metri senza obbligo di registrazione.
In virtù di queste novità, nei casi di utilizzo dell’imbarcazione esclusivamente all’interno del mare territoriale italiano, l’IVA deve essere applicata sull’intero corrispettivo della prestazione.
Per comprendere la differenza tra le due versioni della stessa norma, valga il seguente esempio. In caso di locazione di un’imbarcazione da diporto a motore di lunghezza pari a 20 metri, con canone di noleggio periodico ad esempio di Euro 15.000, in applicazione delle percentuali forfettarie previste dalla CM 49/2002, il corrispettivo sarebbe stato assoggettato ad IVA per il 40% del totale, considerando in via forfettaria l’utilizzo dell’imbarcazione per il 60% fuori delle acque territoriali comunitarie. Pertanto, l’imponibile assoggettato ad IVA sarebbe stato limitato ad Euro 6. 000. In base alla nuova normativa, invece, l’IVA verrà applicata sull’intero corrispettivo in quanto l’operazione è considerata al 100% territorialmente rilevante in Italia ai fini dell’applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto.
Come si vede, quindi, viene totalmente abbandonato il criterio di determinazione forfettaria per passare ad un criterio analitico in cui l’utilizzo dell’imbarcazione da diporto in ambito extra UE rimane territorialmente irrilevante ai fini IVA, ma l’onere della prova spetta totalmente al contribuente sulla base degli specifici criteri indicati dall’Agenzia delle Entrate.
Per quanto riguarda i mezzi di prova, dei quali avvalersi per dimostrare l’utilizzo fuori del territorio Comunitario dell’imbarcazione da diporto, il provvedimento specifica che tale utilizzo deve essere dapprima supportato dal contratto nonché da una dichiarazione dell’utilizzatore rilasciata “al momento della messa a disposizione dell’imbarcazione”.
Inoltre, è richiesta la presenza di ulteriori mezzi di prova individuati dall’Agenzia, distinti in base alla durata del contratto, nonché in base alla presenza o meno di strumenti di navigazione satellitare.
Per i contratti a breve termine (con durata fino a 90 giorni) possono essere utilizzati i dati e le informazioni estratte dai sistemi di navigazione in uso. In assenza degli stessi è necessaria la produzione di almeno due dei seguenti elementi di prova: 1) i dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o del giornale di bordo; 2) le fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due, per ogni settimana di navigazione; 3) la documentazione comprovante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori dell’Unione europea; 4) la documentazione attestante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) acquisti di beni e/o servizi, presso esercizi commerciali al di fuori dell’Unione europea, relativi all’utilizzo al di fuori dell’Unione europea dell’imbarcazione da diporto.
Per i contratti non a breve termine (con durata superiore ai 90 giorni) è necessaria l’esibizione dei dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o del giornale ufficiale di bordo o, in assenza di questi ultimi, di un registro vidimato, attestanti tutti gli spostamenti effettuati, le relative ore di moto, comprovate dall’apposito dispositivo conta ore, di inizio e fine di ciascun spostamento e, eventualmente, i trasferimenti effettuati per prove e/o spostamenti tecnici o attinenti a manutenzioni.
Inoltre per i noleggi a lungo termine è poi richiesto l’esibizione di almeno uno dei seguenti mezzi di prova: 1) i dati e le informazioni estratte dai sistemi di navigazione satellitare o di trasponder (ad esempio, sistema A.I.S., “Automatic Identification System”) in uso; 2) le fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due per ogni settimana di navigazione; 3) la documentazione comprovante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori dell’Unione europea; 4) la documentazione attestante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) acquisti di beni e/o servizi, presso esercizi commerciali ubicati al di fuori dell’Unione europea, relativi all’utilizzo al di fuori dell’Unione europea.
Come indicato nel paragrafo 1, lettera e), del Provvedimento del 29 ottobre 2020, i documenti di prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione da diporto fuori dal territorio comunitario, limitatamente ai contratti non a breve termine, dovranno essere esibiti con riferimento alle sole settimane in cui l’imbarcazione ha effettuato spostamenti tra porti (inclusi gli spostamenti da e verso il medesimo porto), con esclusione degli spostamenti tra cantieri o porti per motivi tecnici.
La documentazione probatoria deve essere conservata dal fornitore e dall’utilizzatore fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero, nei casi di omessa dichiarazione o di dichiarazione nulla fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Ai sensi dell’art. 1, comma 726 della Legge 160/2019, le disposizioni in esame sono applicabili, come chiarito dalla Risoluzione n. 62/E del 30 settembre 2020, con riferimento ai contratti conclusi successivamente al 1° novembre 2020. Per completezza d’informazione, evidenziamo che il Provvedimento del 29 ottobre 2020 prevede che i nuovi criteri si applichino ai contratti conclusi dal giorno successivo alla sua pubblicazione, anticipando di due giorni l’entrata in vigore.
Ad oggi, rimangono ancora aperti alcuni punti, con riferimento ai quali l’Agenzia delle Entrate non ha fornito chiarimenti ufficiali. In particolare:
- il Provvedimento prevede, per i soli contratti di non breve termine, la possibilità che la quota del corrispettivo non assoggettabile all’imposta sia determinata provvisoriamente sulla base di una dichiarazione fornita, per ciascun anno di utilizzo dell’imbarcazione, da parte del soggetto utilizzatore, fermo restando la necessità di effettuare le opportune variazioni in aumento ed in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972. In caso di variazione in aumento del debito IVA, il fornitore non è soggetto al pagamento di sanzioni. Tuttavia, la medesima facoltà non sembra essere prevista dal Provvedimento nei casi di contratti di breve periodo (con durata non superiore ai 90 giorni);
- con riferimento ai contratti di non breve termine, le disposizioni normative, così come le istruzioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, sul piano letterale, sembrerebbero trovare applicazione esclusivamente nei casi previsti dall’art. 7-septies, comma 1, lett.e-bis) del DPR 633/1972 – vale a dire quando il prestatore risulta stabilito nel medesimo Stato in cui avviene la messa a disposizione del mezzo. Non è ben chiaro se le istruzioni fornite dall’Agenzia risultino valide anche nei casi in cui si applichino le disposizioni di cui all’art. 7, comma 1, lett.e) del DPR 633/1972.
Su tali aspetti si attendono chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate.
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