A cura del Transfer Pricing Team
Lo scorso 23 novembre 2020 è stato pubblicato il tanto atteso Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 360494 (nel seguito il “Provvedimento[1]”) previsto dall’articolo 8 del Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018 (“Decreto”) in materia di prezzi di trasferimento[2]. Il Provvedimento introduce rilevanti e sostanziali modifiche alle disposizioni relative alla documentazione “idonea” a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento ai sensi dell’art.110 comma 7 del Tuir, e stabilisce i nuovi requisiti per l’accesso al regime premiale di penalty protection previsto dagli articoli 1, comma 6 e 2, comma 4-ter del Dlgs n. 471/1997.
Il Provvedimento sostituisce integralmente quello del 29 settembre 2010 nell’ambito del processo di adeguamento della disciplina domestica sul transfer pricing agli standard OCSE, e in particolare il Capitolo V delle Linee Guida OCSE del luglio 2017 (come modificato dall’Action 13 del progetto BEPS in materia di transfer pricing documentation)[3].
Nello specifico le nuove disposizioni attuative trovano applicazione con riferimento alle operazioni relative ad imprese italiane nei rapporti con imprese estere (art. 110, co. 7, Tuir), a stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti (art 152, co 3 del Tuir) ed alle stabili organizzazioni in esenzione di imprese residenti (art 168/ter, co. 10 del Tuir). Inoltre non viene espressamente escluso che la disciplina degli oneri documentali in esame possa trovare applicazione anche con riferimento all’attribuzione del reddito alle stabili organizzazioni non in esenzione di imprese residenti (ai fini dell’art 165 del Tuir ).
Numerose le novità introdotte e che dovranno essere considerate dai gruppi multinazionali localizzati, o che comunque operano, in Italia a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di pubblicazione del Provvedimento (i.e. ovvero periodo d’imposta 2020 per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare).
In primo luogo, si segnala l’estensione a tutti i soggetti che rientrano nell’ambito di applicazione della normativa in esame (i.e. società,enti commerciali e imprenditori residenti e stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti) l’onere di predisporre, in aggiunta alla Documentazione Nazionale, anche il cd. Masterfile, documento in precedenza richiesto unicamente alle società residenti, o stabili organizzazioni in Italia, qualificabili come holding o sub-holding.
Il nuovo set documentale è caratterizzato da una sostanziale modifica della struttura rispetto alle precedenti disposizioni attuative (disponendo una diversa articolazione di capitoli e paragrafi), nonché un notevole ampliamento dei dati e delle informazioni – in precedenza non richiesti – che devono essere inclusi all’interno del Masterfile (si veda paragrafo 2.2.)e della Documentazione Nazionale (si veda paragrafo 2.3), al fine di soddisfare i requisiti di idoneità.
Con riferimento al Masterfile, maggiore rilevanza è data all’individuazione dei fattori che caratterizzano la generazione di profitto del gruppo, alla struttura operativa e catena del valore richiedendo anche un’analisi approfondita della catena produttiva/distributiva relativi ai servizi e/o i prodotti principalmente incidenti sul fatturato del gruppo (i.e., primi cinque servizi e/o prodotti rilevanti in termini di fatturato ed eventuali ulteriori prodotti e/o servizi il cui fatturato sia superiore al 5% di quello complessivo). Inoltre, con riferimento ai beni immateriali del Gruppo – a cui viene dedicato un intero capitolo – andranno inserite informazioni di dettaglio (richiedendo, in aggiunta all’elenco degli stessi, anche gli accordi stipulati tra le società del gruppo, le operazioni rilevanti avvenute tra le imprese associate e le relative politiche di transfer pricing applicate). Analoga rilevanza viene data alle attività finanziarie infragruppo, richiedendo di includere informazioni relative alle modalità di finanziamento del Gruppo, l’indicazione delle entità che svolgono funzioni di finanziamento e delle politiche di transfer pricing relative alle transazioni finanziarie infragruppo. Ulteriore novità è la richiesta di allegare il bilancio consolidato del gruppo nonché un elenco di tutti gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento e i ruling preventivi transfrontalieri[4] sottoscritti con, o rilasciati dalle, amministrazioni finanziarie dei paesi in cui il gruppo opera. Si segnala che le nuove disposizioni attuative confermano la possibilità di presentare uno o, in alternativa, più Masterfile, riferibili a diverse attività svolte dal Gruppo e specifiche politiche di transfer pricing mentre sembrerebbe esclusa – in connessione con l’eliminazione delle precedenti specificità previste per le holding e sub-holding – la possibilità di limitare il contenuto del Masterfile alle informazioni relative al perimetro del sotto-gruppo al cui vertice è posta una sub-holding residente in Italia, che dovrà rendere disponibile il Masterfile dell’intero Gruppo cui appartiene.
Con riferimento alla Documentazione Nazionale , in aggiunta alle informazioni generali, già richieste dal precedente Provvedimento e relative all’entità residente (storia, evoluzione recente, mercato di riferimento, struttura operativa) nonché alle singole operazioni infragruppo (con indicazione della natura delle operazioni, ammontare, controparti, analisi di comparabilità e metodo di transfer pricing adottato) numerose sono le novità in termini di contenuto informativo previste dal nuovo Provvedimento, quali:
- indicazione, in merito alla struttura organizzativa, dei riporti funzionali delle risorse impiegate in ciascuna unità organizzativa locale, nonché ad eventuali riorganizzazioni o trasferimenti (anche di beni immateriali) che abbiano interessato l’entità locale;
- in relazione ai criteri di scelta e applicazione del metodo adottato, al contribuente è richiesto: (i) di motivare l’eventuale scelta di “testare” l’operazione sulla base di dati pluriennali[5]; (ii) di fornire un’esaustiva descrizione di eventuali rettifiche di comparabilità applicate – qualora eseguite – ai fini di una maggiore affidabilità dei risultati (dando evidenza delle ragioni sottostanti la scelta); nonché (iii) di indicare le principali cd. critical assumptionsadottate nell’applicazione del metodo di transfer pricing, con indicazioni degli impatti derivanti da eventuali modifiche delle stesse;
- incremento delle informazioni e dei dati economico-finanziari, in quanto la Documentazione Nazionale dovrà essere corredata da: (i) il bilancio (includendo, ove disponibili, le relazioni di certificazione rilasciate da revisori indipendenti); (ii) i prospetti di informazione e di riconciliazione, con il bilancio di esercizio, dei dati finanziari utilizzati nell’applicazione del metodo di transfer pricing, nonché (iii) i dati finanziari rilevanti per i soggetti comparabili utilizzati nell’analisi (con specifica indicazione delle relative fonti);
- dovrà essere allegata copia degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali e bilaterali/multilaterali esistenti e dei ruling preventivi transfrontalieri di cui l’impresa nazionale non è parte, ma che risultino comunque collegati alle operazioni infragruppo sopra descritte.
Confermata la semplificazione degli oneri documentali per le piccole e medie imprese (ovvero le imprese con volume d’affari o ricavi inferiore a 50 milioni di euro), che, in linea con la precedente normativa, hanno la facoltà di non aggiornare i capitoli relativi alle transazioni infragruppo nei due periodi d’imposta successivi, a condizione che l’analisi di comparabilità si basi su dati da fonti pubblicamente disponibili e in assenza di modifiche significative tra i vari periodi d’imposta. Si segnala tuttavia che il Provvedimento, innovando la precedente disciplina, esclude dalla definizione di PMI, i soggetti residenti che sono controllati direttamente o indirettamente da un soggetto non qualificabile come PMI, escludendo, in sostanza, dalla semplificazione la grande parte delle società e delle stabili organizzazioni residenti o stabilite in Italia ed appartenenti a gruppi multinazionali esteri.
Occorre evidenziare che il Provvedimento introduce la possibilità di circoscrivere – su scelta del contribuente – il perimetro delle operazioni da indicare nel Masterfile e Documentazione Nazionale, introducendo la facoltà di presentare tali documenti solo con riguardo ad alcune delle operazioni infragruppo. In tal caso, il regime premiale di disapplicazione delle sanzioni potrà essere riconosciuto con esclusivo riferimento alle operazioni descritte, per le quali sia accertata l’idoneità delle informazioni riportate.
Ulteriore novità è l’introduzione, prevista dal paragrafo 7,di uno specifico set informativo quale condizione necessaria della scelta del contribuente di adottare la metodologia semplificata, in tema di benefit test e di mark-up del 5% dei costi rilevanti, relativa ai cd. servizi a basso valore aggiunto, come definiti ai sensi dell’articolo 7 del Decreto. A tal proposito, è prevista la redazione di un’apposita Documentazione – in aggiunta al Masterfile e alla Documentazione Nazionale – contenente: (i) la descrizione dei servizi infragruppo (con un dettaglio dei beneficiari coinvolti, delle ragioni per le quali detti servizi sono considerati a basso valore aggiunto e delle chiavi di allocazione utilizzate per ripartirne i costi), (ii) i relativi contratti di servizi e (iii) i prospetti di calcolo con cui si è effettuata la valorizzazione delle operazioni (ivi inclusa la modalità di ripartizione dei costi diretti e indiretti e la successiva applicazione del margine di profitto). Tale documentazione, inoltre, può essere anche integrata nel Documento Nazionale a fini di penalty protection.
In merito agli aspetti formali, il nuovo Provvedimento conferma che la documentazione di transfer pricing deve essere redatta su base annuale e in lingua italiana, con l’eccezione del solo Masterfile che potrà essere presentato anche in lingua inglese.
Tra le principali novità, nell’ambito dell’obbligo del formato elettronico, spicca l’introduzione della sottoscrizione da parte del legale rappresentante o suo delegato, sia del Masterfile che della Documentazione Nazionale, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. L’apposizione della marca temporale, che è condizione essenziale dell’idoneità, avrà risvolti operativi significativi sulla tempistica di redazione degli oneri documentali. Sul punto è auspicabile un chiarimento in merito alle modalità applicative anche con riferimento al perimetro dei dati e documenti che dovranno essere “certificati” con marca temporale, considerando il notevole incremento delle informazioni richieste e che potrebbero non essere nell’immediata disponibilità dell’entità locale.
Inoltre, viene esteso a 20 giorni (in precedenza 10 giorni) il termine entro cui il contribuente deve fornire la suddetta documentazione a seguito di richiesta da parte dell’Amministrazione Finanziaria.Confermato invece il termine dei 7 giorni (ovvero il più ampio termine in funzione della complessità della richiesta) nel caso di richiesta di informazioni integrative o supplementari.
Con riguardo ai criteri sostanziali di “idoneità” della documentazione, il Provvedimento ribadisce e chiarisce al paragrafo 5.3.3, quanto previsto dal Decreto, in base al quale la documentazione deve essere considerata idonea laddove fornisca i dati e gli elementi conoscitivi necessari a effettuare un’analisi delle condizioni e dei prezzi di trasferimento. Di estremo interesse è la specificazione relativa alla accurata delineazione delle transazioni ed all’analisi di comparabilità (inclusa l’analisi funzionale) come profili rilevanti dell’idoneità e ciò a prescindere da divergenze, con l’Amministrazione Finanziaria, in relazione al metodo di transfer pricing adottato e alla selezione dei soggetti comparabili nell’analisi di benchmark. Analogamente, non rilevano eventuali omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere le attività di controllo. Inoltre, il Provvedimento prevede l’obbligo in capo ai verificatori di esprimere un giudizio motivato circa l’idoneità, fermo il potere dell’ufficio accertatore di assumere la determinazione finale.
Per quanto riguarda la comunicazione del possesso della documentazione, il Provvedimento ha confermato l’esercizio dell’opzione con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi. Tuttavia – quale elemento di novità – viene disposto che, in caso di successiva presentazione di dichiarazione integrativa c.d. “a sfavore” – per correggere errori od omissioni in relazione all’applicazione del principio di libera concorrenza – il contribuente ha la possibilità di “integrare” o “modificare” la documentazione, dandone comunicazione in tale dichiarazione integrativa. Sul punto si segnala che, in base al tenore letterale del Provvedimento, il riferimento al concetto di “modifica” e “integrazione” sembra escludere che l’opzione per l’accesso al regime in esame possa essere esercitata – per la prima volta – tramite la dichiarazione integrativa: tale opzione dovrà essere stata già esercitata dal contribuente nella dichiarazione originariamente presentata (e in parallelo predisposto il Masterfile e la Documentazione Nazionale che potranno successivamente essere integrati).
Viene, inoltre, previsto un regime transitorio in relazione ai periodi d’imposta precedenti fino al 2019 (e ancora suscettibili di accertamento) con la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa “a sfavore” e predisporre la relativa documentazione prevista dal Provvedimento, entro il prossimo 31 dicembre 2020, senza applicazione di sanzioni amministrative né di interessi moratori, nei casi in cui risulti applicabile l’art. 10, comma 2 della L.212/200 (ovvero qualora il contribuente si conformi a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione). La disposizione purtroppo non è chiara nei presupposti di applicazione e richiede quindi maggiori chiarimenti in tempi brevi, visto anche la scadenza imminente del termine ivi previsto.
In conclusione, il Provvedimento rappresenta una tappa importante – e necessaria – del processo di adeguamento della disciplina domestica sul transfer pricing agli standard OCSE in materia di transfer pricing documentation. La nuova disciplina, alla luce delle molteplici novità introdotte, si caratterizza per l’incremento dei dati e delle informazioni che dovranno essere rese disponibili, peraltro nelle tempistiche imposte dalla marca temporale, traducendosi di fatto in un incremento degli oneri di compliance e dell’effort richiesto ai Gruppi multinazionali che operano in Italia al fine di conformarsi ai nuovi standard documentali. Ciò imporrà, con ogni probabilità una riflessione sull’attuale processo di redazione degli oneri documentali nonché di raccolta di tutta la documentazione a supporto (si pensi ad esempio alle società controllate appartenenti a Gruppi stranieri).
Si segnala tuttavia che, in considerazione della portata innovativa del Provvedimento nonché di alcuni passaggi poco esplicativi e di non facile interpretazione, è auspicabile, in tempi brevi, un intervento dell’Amministrazione Finanziaria che possa chiarire in concreto le modalità applicative delle nuove disposizioni.
[1] Il Provvedimento è pubblicamente consultabile al seguente link: https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/2794495/Provv_prot_0360494_del_23112020.pdf/87a55907-b275-a3b5-1bc7-a6e316b70fef
[2] Tale Provvedimento (vedi: https://www.finanze.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/Varie/decreto-TP.pdf) a sua volta richiamato dall’art.110 comma 7 del Tuir.
[3] Da un primo confronto tra i paragrafi 2.2 (Masterfile), 2.3 (Documento nazionale) e 7 (Determinazione dei servizi a basso valore aggiunto) del Provvedimento e, rispettivamente, gli Annex I (Masterfile), Annex II (Local File) del Capitolo V ed il paragrafo D3 (sui low value adding services) del Capitolo VII delle Linee Guida OCSE 2017 si riscontra un sostanziale allineamento nei contenuti informativi richiesti dal Provvedimento rispetto a quelli delle Linee Guida OCSE.
[4] Ruling ed accordi definiti, vedi paragrafo 1, lett. g e h, tramite rinvio alla Direttiva 2015/2376 (c.d. DAC 3)
[5] Per inciso è da rilevare che tale aspetto potrebbe essere particolarmente rilevante nel contesto della pandemia COVID-19 in cui le tradizionali analisi di benchmark potrebbero soffrire, tra l’altro, del c.d. “time lag”.
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