A cura di Carlo Romano, Giorgio Massa e Daniele Conti
Con la legge di bilancio 2021 (più precisamente, per il tramite dell’articolo 1, comma 1101, della legge 30 dicembre 2020, n. 178) sono state introdotte una serie di rilevanti novità in materia di accordi preventivi o di advance pricing agreements (APA), sia unilaterali (ossia sottoscritti e vincolanti solo tra l’impresa residente e l’autorità fiscale italiana) sia bilaterali e multilaterali (ossia sottoscritti e vincolanti anche per le amministrazioni fiscali dei Paesi di residenza delle consociate estere).
La ridefinizione del c.d. roll-back
Il legislatore italiano, optando per un roll-back “proprio” già previsto nella normativa di altri Paesi, ha notevolmente ampliato la possibilità di estendere gli effetti di un accordo preventivo ad annualità passate, rendendo ulteriormente appetibile lo stesso istituto di prevenzione del contenzioso su talune fattispecie di fiscalità internazionale (transfer pricing, distribuzione di dividendi, interessi e canoni, esistenza e attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione, entry ed exit tax).
Secondo la previgente disciplina, il roll-back (“improprio”) era applicabile agli accordi preventivi unilaterali, attribuendo al contribuente – una volta sottoscritto un accordo preventivo – la facoltà di applicare retrottivamente l’accordo anche ai periodi d’imposta anteriori a quello di sottoscrizione ma non oltre il periodo d’imposta in cui è stata presentata l’istanza di apertura della procedura.
Al contrario, per effetto della novella legislativa, a partire dal 1° gennaio 2021, gli effetti degli accordi preventivi unilaterali possono essere estesi a tutti i periodi d’imposta antecedenti e per i quali non siano ancora decorsi i termini di accertamento, a condizione che: (i) ricorrano le stesse circostanze di fatto e di diritto poste alla base dell’accordo; e che (ii) non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Si tratta di una facoltà riconosciuta al contribuente e che è esercitata mediante l’istituto del ravvedimento operoso o con eventuale dichiarazione integrativa, senza però che siano applicabili le relative sanzioni amministrative.
Non si riscontrano norme di coordinamento o di conversione delle procedure esistenti, il che, di per sé, potrebbe indurre a valutazioni di convenienza posto che – come accennato – la disciplina previgente si limitava ad un roll-back “improprio” che spesso generava incertezza per le annualità accertabili, ma sulle quali non vi era alcuna attività ispettiva o istruttoria dell’Amministrazione finanziaria. In effetti, il rischio di disparità di trattamento tra le istanze regolate dalla nuova disciplina e le istanze già pendenti rende auspicabile un chiarimento interpretativo atto ad allineare i periodi d’imposta oggetto delle procedure in corso alle novità normative in commento.
Ulteriore novità è la possibilità di applicare l’istituto del roll-back “proprio”, a partire dal 1° gennaio 2021, anche agli effetti degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali. Viene quindi riconosciuta – in linea con quanto già previsto da numerose amministrazione estere – la possibilità di far retroagire gli effetti di tali accordi anche ai periodi d’imposta precedenti, al pari quindi degli accordi unilaterali. Tuttavia, rispetto a quest’ultimi, in considerazione della necessità di coordinamento con l’autorità estera parte dell’accordo, sono previste ulteriori condizioni, ossia (i) che il contribuente ne abbia fatto esplicita richiesta nell’istanza di apertura della procedura (ii) e che le altre amministrazioni fiscali coinvolte vi acconsentano. La necessità di un’esplicita richiesta in sede di instaurazione della procedura (che, come ribadisce la relazione illustrativa al disegno della legge di bilancio, è un requisito ulteriore rispetto allo stesso regime di roll-back previsto per gli accordi unilaterali) sembrerebbe escludere l’applicabilità di tali novità alle procedure (bilaterali o multilaterali) attualmente pendenti. In merito, è senz’altro auspicabile un chiarimento amministrativo relativamente all’evenienza in cui la richiesta di roll-back sia formulata o comunque veicolata dalle amministrazioni estere coinvolte nella procedura: infatti, dal momento che, in Italia non vi è una base giuridica espressa per gli accordi preventivi bi- e multilaterali e, a tal fine, è considerata la normativa delle convenzioni contro la doppia imposizione relativa agli accordi amichevoli, tali profili di roll-back sembrerebbero astrattamente suscettibili di accordo tra le autorità coinvolte nella procedura.
Inoltre, sarebbe opportuno un intervento normativo volto a regolare le procedure aperte e consentire, dunque, ai contribuenti di richiedere l’applicazione del roll-back anche nel contesto di queste ultime, onde evitare la disparità di trattamento già illustrata con riferimento agli accordi unilaterali.
Compartecipazione ai costi della procedura per accordi bilaterali e multilaterali
Un’ulteriore novità della legge di bilancio 2021 è costituita dall’aver subordinato l’ammissibilità della richiesta di accordo preventivo bilaterale e multilaterale al versamento di una commissione parametrata al fatturato complessivo del gruppo:
- commissione di euro 10.000 in caso di fatturato di gruppo inferiore a 100 milioni;
- commissione di euro 30.000 in caso di fatturato di gruppo compreso tra 100 milioni e 750 milioni;
- commissione di euro 50.000 in caso di fatturato di gruppo superiore a 750 milioni.
Tali commissioni sono ridotte alla metà nel caso in cui l’istanza del contribuente sia mirata al rinnovo dell’accordo.
La normativa in commento si ispira alla compartecipazione ai costi della procedura prevista anche in altri ordinamenti, quali la Germania, gli Stati Uniti, il Lussemburgo, il Portogallo, la Svezia, la Croazia, la Repubblica Ceca e l’Ungheria.
L’auspicio, naturalmente, è quello che queste commissioni, di ammontare considerevole, possano consentire una conclusione rapida delle procedure in esame.
In merito, il legislatore ha demandato l’adozione di misure attuative ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Let’s Talk
Per una discussione più approfondita ti preghiamo di contattare:
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Partner
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Director