A cura di Carlo Romano, Maurizio Foti e Rubina Fagioli
Il 6 aprile 2021 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento prot. n. 88314/2021 (di seguito “Provvedimento”) con il quale ha individuato le modalità di applicazione della proroga dei termini per la notifica degli accertamenti e delle comunicazioni delle irregolarità, i cui termini di decadenza sono scaduti tra l’8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020.
Con tale Provvedimento l’Agenzia delle Entrate ha intenso fornire delle indicazioni agli uffici dell’Amministrazione finanziaria al fine di riprendere gradualmente le attività economiche e sociali interessate dalla crisi epidemiologica da COVID-19 e di concedere ai contribuenti interessati un arco temporale più ampio per adempiere ai propri obblighi tributari.
La notifica degli accertamenti
In dettaglio, il paragrafo 2 del Provvedimento stabilisce che gli atti di cui al comma 1, dell’art. 157 del Decreto Rilancio (i.e. decreto-legge n. 34/2020) – ovverosia gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d’imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione – i cui termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione previsto dall’articolo 67, comma 1, del Cura Italia (decreto-legge n. 18/2020), sono scaduti tra l’8 marzo ed il 31 dicembre 2020, sono emessi o elaborati entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati tra il 1° marzo 2021 ed il 28 febbraio 2022.
La notifica dei sopra detti atti è operata dagli uffici «in modalità pressoché uniforme, seguendo prioritariamente l’ordine cronologico di emissione» (cfr. para. 2.2.) e sono fatti salvi i casi di «indifferibilità e urgenza riscontrata successivamente» o la finalità di «perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi» (cfr. para. 2.3.).
La notificazione degli anzidetti atti, secondo le sopra illustrate modalità, può essere derogata, nei casi di indifferibilità e urgenza o al fine del perfezionamento di adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi.
La notifica delle comunicazioni di irregolarità
Il paragrafo 3 del Provvedimento precisa che anche gli atti e le comunicazioni di cui al comma 2 dell’articolo 157 del Decreto Rilancio (tra i quali particolare rilevanza hanno gli avvisi bonari emessi ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n 600/1973 e dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972) elaborati o emessi, anche se non sottoscritti, entro il 31 dicembre 2020, verranno notificati, inviati o messi a disposizione nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 ed il 28 febbraio 2022.
Le notifiche in questione potranno essere derogate, oltre che nei casi di indifferibilità e urgenza o al fine del perfezionamento di adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi, anche con riferimento agli invii delle comunicazioni di cui all’articolo 5 del Decreto Sostegni (decreto-legge n. 41/2021).
Come noto, tale ultima norma richiama le comunicazioni di irregolarità previste dagli avvisi bonari (ex articoli 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972), elaborate entro il 31 dicembre 2020 o 2021 in riferimento, rispettivamente, alle dichiarazioni 2017 e 2018, per le quali è ammessa la definizione agevolata (i.e. senza applicazione di sanzioni) ove il contribuente abbia subito – nell’anno di imposta 2020 – una riduzione del volume d’affari maggiore del 30% rispetto all’anno di imposta 2019.
Dubbi di legittimità
Il Provvedimento qui in commento, come visto, si limita ad indicare le modalità di ripresa delle notifiche tributarie in questione ma non fornisce alcuna delucidazione in merito alla data di “emissione” o “elaborazione” degli atti anzidetti entro il 31 dicembre 2020.
Identificare tale momento temporale è di fondamentale importanza ai fini della corretta applicazione dell’istituto della decadenza, il quale incide sulla legittimità degli atti notificati dall’Agenzia delle Entrate.
Pertanto, l’assenza di norme volte ad individuare in maniera chiara, certa e inequivoca la data di emissione ovvero di elaborazione degli atti in scadenza al 31 dicembre 2020 impone a ciascun contribuente di sollevare eccezioni preliminari di decadenza dell’Agenzia delle Entrate dal potere di accertamento.
A tale proposito è utile evidenziare come non possa essere ritenuto idoneo alla identificazione del momento della “emissione” o “elaborazione” quanto previsto dallo stesso articolo 157 del Decreto Rilancio, trattandosi di disposizione troppo indeterminata (“l’elaborazione o l’emissione degli atti o delle comunicazioni è provata anche dalla data di elaborazione risultante dai sistemi informativi dell’Agenzia delle entrate”), nè quanto previsto dalla circolare 25/E/2020 delle Entrate, che ha stabilito che gli atti si intendono emessi se risultano “firmati e protocollati” entro il 31 dicembre 2020, trattandosi di un mero documento di prassi
Dubbi di legittimità sussistono anche per gli avvisi di accertamento, soggetti all’obbligo di contraddittorio preventivo (e quindi preceduti da inviti a comparire) nell’ambito della procedura di accertamento con adesione. Come noto, nell’ambito dell’accertamento con adesione è prevista, in deroga al termine ordinario, una proroga “automatica” di 120 giorni del termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo qualora, tra la data di comparizione (indicata nell’invito al contraddittorio) e quella di decadenza dell’Ufficio dal potere di notificazione dell’atto impositivo, intercorrano meno di 90 giorni.
Ebbene, per tali fattispecie, oltre a porsi il dubbio circa la possibilità per l’Ufficio di emettere o elaborare l’atto anche oltre il termine del 31 dicembre 2020, si potrebbe porre anche la questione di un utilizzo strumentale della proroga dei 120 giorni che richiede un’analisi caso per caso.
Per concludere, la circostanza che il legislatore, al fine di consentire una distribuzione della notifica degli atti in un lasso di tempo più ampio rispetto agli ordinari termini di decadenza dell’azione accertatrice, abbia deciso di “scindere” la data di emissione e la data di notifica lascia persistere diversi dubbi di legittimità dei futuri atti di accertamento a causa della mancanza di chiarezza delle stesse norme che costringerà i contribuenti ad adire le competenti Commissioni tributarie.
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