A cura di Carlo Romano, Marco Longobardi e Giulia Faustini
Lo scorso 11 maggio la Corte di Cassazione si è pronunciata sulla vincolatività di un verbale di contraddittorio nell’ambito dell’istituto dell’accertamento con adesione (sentenza n. 12372/2021) evidenziando le criticità connesse a tale procedura e affermando alcuni principi fondamentali in tema di tutela del legittimo affidamento e di collaborazione e buona fede tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Fatti di causa
La Guardia di Finanza emetteva un Processo Verbale di Constatazione (PVC) nei confronti di una S.r.l., contestando l’omessa dichiarazione di ricavi per gli anni di imposta 2003 – 2007. La società, a seguito della notifica degli avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2003 e 2004, presentava un’istanza di accertamento con adesione che si concludeva con la sottoscrizione, nel 2008, di un verbale di contraddittorio e di un atto di adesione con il conseguente pagamento degli importi dovuti per la definizione. Analoghi atti venivano notificati nei confronti dei soci. Nel 2010, l’Agenzia delle Entrate, in relazione ai medesimi rilievi sollevati con il suddetto PVC emetteva per l’anno di imposta 2005 ulteriori avvisi di accertamento ai fini IVA, IRPEF e IRAP e atti di irrogazione di sanzioni. I contribuenti (i.e Società e soci) proponevano autonomi ricorsi avverso i suddetti atti che, prima, la CTP e, poi, la CTR accoglievano ritenendo non dovuti gli importi eccedenti il quantum determinato con gli avvisi di accertamento definiti in adesione per gli anni di imposta 2003 e 2004.
Le contestazioni in sede di legittimità
L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione dei principi generali in materia di accordi tra Amministrazione Finanziaria e contribuente in materia di imponibile e/o imposta e di accertamento, asserendo che il verbale di contraddittorio (datato 20 novembre 2008) non fosse sufficiente ad integrare un accertamento con adesione ritenendo necessaria, a tal fine, la successiva adozione degli atti di accertamento con adesione per le singole annualità. Secondo l’Ufficio, infatti, l’accordo raggiunto nel verbale di contraddittorio anche in relazione alle altre annualità era da considerarsi nullo, perché in contrasto con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria ritenendo, quindi, di poterlo disattendere liberamente in mancanza di un atto tipico per la stipulazione di accordi sull’imponibile, l’imposta e le sanzioni. Con controricorso le contribuenti evidenziano che: i) l’accordo del 2008 si inseriva a tutti gli effetti nell’ambito della procedura di accertamento con adesione intrapresa con l’Ufficio; ii) la natura di tale accordo era quella di “negozio giuridico” con effetti vincolanti nei confronti della stessa Agenzia delle Entrate; iii) la violazione di detto accordo doveva ritenersi pertanto lesiva del principio di tutela del legittimo affidamento.
L’analisi svolta dalla Corte di Cassazione
I giudici di legittimità hanno circoscritto la questione oggetto di causa alle seguenti due tematiche: 1) natura ed efficacia dell’accordo del novembre 2008 trasfuso nel processo verbale di contraddittorio (quale atto da collocarsi all’interno della procedura di accertamento con adesione); 2) i presupposti e le condizioni di operatività del principio di tutela del legittimo affidamento disciplinato dall’art. 10 comma 1 della Legge 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente) e le eventuali conseguenze derivanti dalla violazione di tale principio. Preliminarmente, la Corte ha ripercorso le generalità dell’istituto dell’accertamento con adesione ex D.Lgs. n. 218/1997, rilevandone la natura deflattiva nonché gli aspetti vantaggiosi sia per l’Amministrazione Finanziaria (i.e. rapida definizione dell’accertamento, garanzia di effettività della definizione) che per il contribuente (i.e. riduzione dell’ammontare dell’imposta richiesta e delle sanzioni, non modificabilità o integrabilità dell’accertamento, con impatti anche in ottica di contabilità sulla costituzione o meno del c.d. fondo rischi). Successivamente, la Corte si è soffermata sulle regole procedurali a fondamento dell’istituto dell’accertamento con adesione, evidenziando la differenza tra la fase dell’iniziativa di tale istituto, la cui istanza può essere presentata sia dal contribuente che dall’Ufficio, e la fase della proposta, che, al contrario, rimane formulabile soltanto dall’Ufficio, con la possibilità per il contribuente di accettarla tout court oppure di rifiutarla (tornando esposto alla originaria pretesa erariale). La Corte ha affrontato anche le fasi successive di tale procedura, ossia: la predisposizione ed emissione di un atto di accertamento con adesione (in cui viene trasfusa fedelmente la pretesa concordata nell’accordo) che deve essere firmato sia dal capo dell’Ufficio (o da un suo delegato) che dal contribuente e il pagamento da parte del contribuente dell’importo concordato, che può essere integrale o a rate. È solo da questo momento (i.e. il pagamento integrale o della prima rata) che il pregresso avviso perde efficacia: infatti, secondo la Corte, nel caso di pagamento rateizzato le conseguenze di un eventuale omissione o ritardo si riflettono inevitabilmente sul nuovo atto impositivo e non più su quello originario, che, ormai non è più suscettibile di applicazione. La Suprema Corte ritiene che l’accordo che si raggiunge all’esito della procedura di accertamento con adesione non integra un atto negoziale (assoggettabile ai rimedi previsti dal diritto civile), rappresentando, invece, un atto unilaterale dell’Ufficio cui il contribuente può solo aderire. Del resto, l’accordo in questione esplica i suoi effetti solo se e in quanto trasfuso nell’atto di adesione sottoscritto necessariamente dalle parti e puntualmente adempiuto dal contribuente. Gli ermellini, in ogni caso, aggiungono che l’Ufficio non può discostarsi immotivatamente e ingiustificatamente da quanto concordato in adesione. Infatti, i giudici di legittimità in senso conforme ad un proprio orientamento (i.e. sentenza n. 17576/2002) hanno statuito che il principio della tutela del legittimo affidamento del contribuente “trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3 Cost.) e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto” essendo un principio “immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e anche nell’ambito della materia tributaria, dove è stato reso esplicito dall’art. 10, primo comma, della Legge 212/2000”.
La decisione della Corte di Cassazione
La Suprema Corte, con la sentenza in parola, ha inteso qualificare l’art. 10 dello Statuto del contribuente come norma il cui carattere generale comporta la necessità di correlarne l’applicazione alle caratteristiche proprie della specifica fattispecie. A tal proposito, dopo aver analizzato una serie di fattispecie riguardanti l’applicazione del principio di tutela del legittimo affidamento e della leale collaborazione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, i giudici di legittimità hanno affermato che tale principio permea l’intero assetto del diritto tributario senza schemi predefiniti, essendo necessaria un’applicazione di volta in volta diversa, basata sulla singola e concreta fattispecie. Pertanto, conclude la Suprema Corte, “in tema di accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, è lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell’Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità d’imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all’emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l’originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggior pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti”. Ne consegue che massima attenzione deve essere prestata nella verbalizzazione degli incontri in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate soprattutto laddove si prospetti il contenuto della definizione di annualità diverse da quelle che formano oggetto del procedimento di accertamento con adesione che, in virtù del legittimo affidamento, possono ritenersi “definite” già in base al verbale di contraddittorio.
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