A cura di Felice De Lillo, Angelo Conte, Carlo Novello e Luca Varasano
Con la sentenza n.7183 del 15 marzo 2021 della Corte di Cassazione, si apre un importante scenario favorevole ai contribuenti in merito all’applicazione dell’articolo 36, commi 7 e 7 bis del Dl 223/2006 ai soli fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini IRAP.
Al fine di meglio comprendere i termini della questione in esame occorre preliminarmente ricordare che l’art. 36 comma 7 del Dl 223/2006 dispone, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, che il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Il costo da attribuire alle predette aree, nell’eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, risulta essere pari al maggiore tra (i) il valore separatamente esposto in bilancio nell’anno di acquisto e (ii) il valore ottenuto applicando al costo di acquisto complessivo dell’immobile, comprensivo del valore dell’area, il 20%, o per i fabbricati industriali il 30%.
Il successivo comma 7-bis prevede allo stesso modo l’indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibili alle medesime aree.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha sempre sostenuto che le diposizioni di cui all’articolo 36, commi 7 e 7 bis del Dl 223/2006 debbano assumere rilevanza anche ai fini IRAP.
Nella circolare dell’Agenzia 36/E/2009 si legge infatti come “Considerato il tenore letterale della norma – che fa generico riferimento alle “quote di ammortamento deducibili” – si ritiene che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap”.
Tale tesi, oltre a trovare conferma nella successiva circolare 38/E/2010, è ribadita anche quest’anno nelle istruzioni alla dichiarazione IRAP 2021 in cui, tra le variazioni in aumento della base imponibile IRAP, si ritrovano le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, indeducibili ai sensi dell’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006.
Si tratta di una interpretazione normativa tuttavia non condivisa in dottrina: secondo Assonime ragioni logico sistematiche inducono a ritenere che per l’individuazione di tali valori debbano valere esclusivamente i corretti criteri di redazione del bilancio. L’associazione giunge a tale conclusione in virtù del fatto che la base imponibile IRAP va determinata con esclusivo riferimento ai corretti principi contabili, in ragione cioè del principio di derivazione diretta dal bilancio (cfr. Circolare Assonime n. 34/2009 e n. 20/2021).
In tale contesto si inserisce la recentissima sentenza della Corte di Cassazione (n.7183 del 15-3-2021) secondo cui in capo alle imprese che calcolano la base imponibile ai sensi dell’art. 5 del DLgs. 446/97, la deduzione dei canoni di leasing immobiliare deve essere riconosciuta per la quota stanziata a Conto economico, ad eccezione della quota interessi desunta dal contratto, indeducibile per dato normativo.
La Cassazione afferma infatti che la legge 244/2007 ha introdotto “una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell’Ires e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile Irap e l’assenza di un espresso richiamo alle disposizioni di cui al DL n. 223 del 2006 impone di ritenere che laddove la quota di canone di leasing sia stata correttamente appostata in voci rilevanti ai fini Irap, in virtù del principio di derivazione ed in applicazione dei principi contabili, la deduzione debba essere riconosciuta, per l’ammontare stanziato nella relativa voce del conto economico, ad eccezione della quota di interessi passivi ad essi relativa, desunta dal contratto, che è invece indeducibile per espressa previsione normativa.”
Aderendo a tale principio, pertanto, anche gli ammortamenti dei fabbricati strumentali sarebbero da considerarsi deducibili ai fini IRAP per l’ammontare stanziato a Conto economico senza dover applicare ai fini del tributo regionale la disciplina (e l’eventuale variazione in aumento) di cui al Dl 223/2006.
In conclusione, è certamente da accogliersi con estremo favore il principio delineato dalla Corte di Cassazione su questa articolata vicenda. Sul punto, si auspica che tale interpretazione possa rapidamente consolidarsi nella giurisprudenza di legittimità e trovare finalmente conferma anche da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Nelle more, i contribuenti saranno chiamati a considerare l’opportunità di chiedere il rimborso della maggiore IRAP versata negli anni pregressi – proprio in virtù della disposizione in commento – tenendo a mente i termini previsti per la presentazione delle predette istanze.
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