A cura di Francesco Pizzo, Lorenzo Ontano, Marta Marrapodi e Noemi Tozza
Nel seguito si ripercorre l’evoluzione della normativa e della prassi interna con riferimento alle disposizioni IVA dettate per il settore nautico dalla Legge di Bilancio 2021 (i.e. Legge n. 178/2020) che ha previsto alcune novità normative in materia di:
- operazioni assimilate alle esportazioni consistenti nella cessione di navi adibite alla navigazione in alto mare e le cessioni e prestazioni ad esse relative di cui all’art. 8-bis, lettere a), d), e) ed e-bis, del d.P.R. n. 633/1972;
- servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di imbarcazioni da diporto, la cui territorialità è collegata al luogo di utilizzo delle imbarcazioni a norma dell’articolo 7-sexies del d.P.R. n. 633/1972.
1. Regime IVA per le navi adibite alla navigazione in alto mare e regime sanzionatorio
L’art. 1, comma 708 della Legge di Bilancio 2021 ha inserito nell’art. 8-bis del d.P.R. n. 633/1972 il nuovo comma 3 che, per la prima volta, fornisce una definizione di “nave adibita alla navigazione in alto mare” e di “viaggio in alto mare”.
La normativa ha anche introdotto la necessità di redigere una “apposita dichiarazione”, predisposta su modello approvato dall’Agenzia delle Entrate con il provvedimento n. 151377 del 15 giugno 2021, al fine di comprovare l’utilizzo in “alto mare” (quadro A) o per attestare la percentuale di utilizzo nel territorio UE dei servizi di locazione, leasing, noleggio e simili, non a breve termine, relativi a imbarcazioni da diporto (quadro B).
Le istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione sono state aggiornate per recepire i chiarimenti dati dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 54 del 6 agosto 2021.
La dichiarazione deve essere trasmessa telematicamente all’Agenzia delle Entrate, che successivamente rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione che dovrà essere indicato dal fornitore in fattura o dall’importatore nella dichiarazione doganale per comprovare il regime di non imponibilità degli acquisti/importazioni effettuati.
L’adempimento coinvolge anche i soggetti non residenti, privi di un rappresentante fiscale o di identificazione diretta.
Inoltre, la norma conferma la possibilità di formulare la dichiarazione con riferimento all’uso previsto della nave, da verificare a consuntivo alla conclusione dell’anno solare. Tenuto conto dei disagi che il termine più stringente previsto per la verifica avrebbe potuto comportare, soprattutto per il settore della cantieristica navale delle navi in costruzione, l’Agenzia, in coerenza con i precedenti documenti di prassi (Risoluzione n. 2 del 2017), è intervenuta per specificare che per le navi in costruzione la condizione dell’effettivo uso della nave deve essere accertata alla fine dell’anno solare di primo utilizzo (varo o messa in servizio) della stessa.
Con riferimento al regime sanzionatorio, il comma 709 della Legge di Bilancio 2021 ha introdotto, all’interno dell’art. 7 del d.Lgs. n. 471/1997 i commi 3-bis, 3-ter e 4-ter relativi ai casi cui applicare la sanzione, dal 100 al 200 per cento dell’imposta , già prevista dal comma 3 dello stesso articolo.
In particolare, la sanzione si applica:
- a chi effettua operazioni senza addebito d’imposta in mancanza della dichiarazione della navigazione in alto mare, nonché al cessionario, committente o importatore che rilascia la dichiarazione in assenza dei presupposti richiesti dalla legge (comma 3-bis);
- a chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all’altro contraente o in dogana la sussistenza della condizione dell’effettiva navigazione in alto mare (comma 3-ter);
- al cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni senza avere prima riscontrato per via telematica l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione per la navigazione in alto mare (comma 4-ter).
2. Dichiarazione di utilizzo, da parte di committenti non soggetti passivi, dei servizi di locazione, noleggio e simili, non a breve termine, delle imbarcazioni da diporto all’interno della Unione europea e regime sanzionatorio
Il comma 710 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2021 introduce una nuova misura all’interno della disciplina fiscale della nautica da diporto. In particolare, gli utilizzatori di imbarcazioni da diporto, non soggetti passivi IVA, devono attestare la percentuale di utilizzo, nel territorio dell’UE, dei servizi, non a breve termine, di locazione, noleggio e simili dell’imbarcazione tramite la compilazione del quadro B della dichiarazione.
Sulla base di questa attestazione, il prestatore dei servizi applicherà l’IVA solo sulla parte di corrispettivo corrispondente alla percentuale di utilizzo nel territorio dell’Unione Europea; ciò in conformità all’art. 7-sexies, lettera e-bis), del d.P.R. n. 633/1972.
Per l’applicazione di queste norme, è dunque, importante verificare il luogo di effettivo utilizzo del servizio. I mezzi di prova che dimostrano l’effettiva utilizzazione e fruizione del servizio al di fuori della UE sono stati individuati con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 341339 del 29 ottobre 2020.
Inoltre, in caso di dichiarazione resa sulla base dell’uso presunto dell’imbarcazione, vi è l’obbligo, entro la fine dell’anno solare, di verificare a consuntivo quanto dichiarato, sull’uso previsto dell’imbarcazione, e di integrare la dichiarazione entro il primo mese dell’anno successivo. In caso di modifica della precedente dichiarazione, il prestatore del servizio deve emettere la nota di variazione, per la eventuale maggiore imposta dovuta, a norma dell’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972, senza sanzioni ed interessi.
Per quanto attiene il regime sanzionatorio, introdotto dal comma 710 in esame, non ha inciso sul testo del d.Lgs. n. 471/1997. La condotta sanzionata è la “dichiarazione mendace” per tale intendendosi “ogni e qualsiasi richiesta di fruizione del beneficio in difetto delle condizioni, soggettive e oggettive, previste dalla Legge” e pertanto sia l’ipotesi di invio di dichiarazione inesatta, sia l’ipotesi di mancato invio della dichiarazione a consuntivo, qualora la documentazione relativa all’utilizzo dell’imbarcazione dovesse evidenziare un utilizzo difforme da quanto dichiarato.
In tal caso l’Agenzia delle Entrate procede al recupero, nei confronti dell’utilizzatore, della differenza tra l’IVA dovuta in base all’effettivo utilizzo del bene nel territorio dell’UE e l’imposta indicata in fattura dal prestatore del servizio in base alla dichiarazione di utilizzo mendace. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate irroga all’utilizzatore la sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’imposta evasa e intima il pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Il prestatore del servizio che effettua le prestazioni in parola senza avere prima riscontrato per via telematica l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione è responsabile della maggiore imposta dovuta in relazione all’effettivo utilizzo dei servizi di locazione anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine relativi alle imbarcazioni da diporto nel territorio dell’UE nonché delle eventuali sanzioni e interessi.
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