A cura di Lucia Pagliari, Amélie Mammone e Antonio Colella
L’aliquota IVA applicabile alla cessione di confezioni contenenti preparazioni alimentari (non pronti per il consumo) soggetti ad aliquote IVA diverse, a fronte di unico corrispettivo, è quella più elevata tra quelle astrattamente applicabili agli ingredienti presenti nelle scatole stesse (4%, 5% e 10%).
È questo il principale chiarimento contenuto nella risposta ad interpello n. 35 dello scorso 20 gennaio 2022, in cui l’Amministrazione finanziaria analizza il caso di una società che intende operare in Italia nella vendita on-line di kit contenenti le ricette e gli ingredienti per la preparazione o ultimazione di pasti.
Più nel dettaglio, dalla risposta ad interpello si apprende che per acquistare i kit la Società richiede al cliente la preventiva sottoscrizione di abbonamenti che consente di ricevere i pasti preferiti e di ricevere gli stessi negli orari e nei giorni selezionati.
Il corrispettivo, commisurato al numero di confezioni che il cliente potrà ordinare, viene pagato anticipatamente all’atto della sottoscrizione on-line dell’abbonamento.
Unitamente ai kit la Società offre il servizio di packaging e di trasporto.
Il corrispettivo richiesto al cliente, sia pure in abbonamento, si riferisce alla sola cessione di kit. Per il trasporto, che la stessa Società avrà cura di effettuare una volta ricevuto l’ordine da parte del cliente, infatti, è previsto un addebito separato.
L’Agenzia, nella descrizione del quesito, evidenzia altresì che:
- la confezione viene offerta con un prezzo definitivo unico forfettario (non suddiviso per ingrediente IVA inclusa);
- nella confezione non è possibile individuare un ingrediente prevalente;
- la confezione è offerta in abbonamento ed il corrispettivo è pagato anticipatamente al momento della sottoscrizione dell’abbonamento;
- gli ingredienti che compongono la confezione possono variare di volta in volta senza che ciò sia possibile prevedere al momento della sottoscrizione dell’abbonamento e del pagamento anticipato del corrispettivo.
Con riferimento all’aliquota IVA applicabile alla cessione della confezione, l’Agenzia delle Entrate, interrogata specificamente sul punto (unitamente alla determinazione della base imponibile), ritiene che l’intero corrispettivo debba essere assoggettato all’aliquota IVA del 10% che risulta quella più elevata dei singoli ingredienti di cui solitamente il kit si compone.
Inoltre, l’Agenzia ammonisce sulla necessità di assoggettare il corrispettivo all’aliquota IVA ordinaria del 22% nei casi in cui la confezione includa ingredienti non previsti nella parte II, parte II-bis e parte III della Tabella A allegata al d.P.R. n. 633/1972, ipotesi non presente nella fattispecie concreta e che comunque la Società rappresenta di voler gestire separatamente.
La conclusione dell’Agenzia delle Entrate sull’aliquota applicabile si inserisce nel solco tracciato dalle risoluzioni n. 142 del 26 agosto 1999 e n. 111/E del 5 agosto 2004 (richiamate nel documento di prassi in commento) in cui l’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto l’esistenza di un “principio di carattere generale implicito nell’ordinamento” che disciplina l’IVA, in base al quale, in sede di fatturazione di più operazioni per le quali venga pattuito un “corrispettivo unico forfettario”, deve aversi riguardo all’aliquota IVA più elevata tra quelle applicabili ai beni e servizi oggetto della medesima cessione. Ciò, è bene precisare, a prescindere dalla prevalenza dei beni/servizi ad aliquota inferiore, come diversamente, invece, viene prescritto nella più recente risoluzione del 21 maggio 2019, n. 51/E avente ad oggetto una fattispecie dai simili contorni.
Nel prospettare tale interpretazione, infatti, l’Amministrazione finanziaria non fa alcun cenno alla citata risoluzione del 2019, in cui la stessa ha analizzato l’assoggettabilità ad IVA di una cessione di confezioni miste di piante aromatiche (contenenti diverse tipologie merceologiche di erbe) soggette ad aliquote IVA diverse, sempre a fronte di un corrispettivo unico.
In tale occasione, l’Agenzia ha fatto proprie le linee guida emanate dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (di cui alla menzionata Nota del 28 agosto 2018 n. 94063) secondo cui per i prodotti misti ovvero per i lavori composti di materie differenti o costituiti dall’assemblaggio di oggetti differenti e, inoltre, per le merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, la classificazione merceologica all’interno della tariffa doganale (il cui accertamento tecnico, di competenza dell’Agenzia delle Dogane, è di regola strumentale all’inquadramento del prodotto ai fini dell’aliquota IVA applicabile) dipende dalla “materia o l’oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale”.
In tal modo, secondo la prassi richiamata, “si configura un inquadramento merceologico tale per cui la cessione riguarda un prodotto misto, composto da materiali diversi, costituito dall’assemblaggio di oggetti diversi e presentato in assortimento condizionato per la vendita al minuto“, la cui classificazione dovrà avvenire “tenendo in considerazione la merce che conferisce all’insieme il carattere essenziale” (potendosi a tal fine valorizzare, nel caso specifico della risoluzione, “quantità, volume e valore” degli elementi presenti nella confezione).
Solo nel caso in cui non sia possibile identificare una simile prevalenza tra gli elementi di cui la cessione si compone, la risoluzione n. 51 del 2019, sulla scorta della nota dell’amministrazione doganale, ammette il ricorso al criterio dell’aliquota IVA più elevata, conformemente alla risposta ad interpello in analisi.
Ebbene, volendo raccordare l’interpretazione fornita nella risposta ad interpello n. 35 rispetto alla prassi brevemente menzionata (le cui indicazioni non sembrano essere state superate), potrebbe considerarsi come, fin dalle premesse del quesito in esame, sia stato chiarita la difficoltà dell’istante di stabilire una simile prevalenza tra gli ingredienti della confezione al momento in cui l’IVA diventi esigibile (pagamento anticipato).
Infine, adottando un approccio non scevro da dubbi, l’Agenzia ritiene che il servizio di trasporto non sia accessorio alla cessione delle confezioni sostenendo che tali operazioni debbano essere trattate fiscalmente in modo autonomo.
A supporto della propria tesi, l’amministrazione richiama alcuni precedenti atti di prassi (tra cui la risoluzione 1° agosto 2008, n. 337/E) nei quali la stessa, in coerenza con le linee guida della Corte di Giustizia, ha ritenuto che, ai fini dell’esistenza di un nesso di accessorietà, è necessario che la prestazione accessoria “…costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore…” (sentenza 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, EU:C:2018:22, paragrafo 23).
La pubblicazione della risposta ad interpello n. 35 del 2022 si inserisce nel filone amministrativo sviluppatosi intorno alle modalità di individuazione dell’aliquota IVA applicabile a fronte di corrispettivi forfettari/unici per beni/servizi soggetti ad aliquota IVA diverse.
A ben vedere, e guardando anche alle numerose posizioni di prassi in materia, la tematica dell’individuazione dell’aliquota IVA applicabile non sempre si traduce in un agevole esercizio per l’interprete, come, del resto, le diverse risoluzioni/risposte ad interpello che nel tempo hanno impegnato l’Amministrazione finanziaria possono provare.
Ciò, non solo nei casi relativi ad operazioni eterogenee sotto il profilo dell’aliquota IVA, come quella oggetto della posizione di prassi appena descritta, ma anche con riferimento ad operazioni afferenti singoli prodotti per i quali – come sopra detto – l’accertamento tecnico da condurre nel preliminare inquadramento merceologico ai fini doganali, non sempre risulta immediato ed agevole.
In tal senso, è necessario che gli operatori economici aggiornino e rivedano periodicamente le procedure interne utilizzate per l’inquadramento dei beni e servizi in vista di una corretta applicazione dell’aliquota IVA in sede di fatturazione al fine di mitigare i rischi connessi ad un’errata individuazione della stessa (e le conseguenze sanzionatorie).
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