A cura di Vitalba Passarelli, Giovanni Marra e Francesca Fraioli
L’Agenzia delle Entrate e la Ragioneria Generale dello Stato (di seguito RGS) hanno di recente fornito diversi chiarimenti al fine di rendere più agevole la comprensione del complesso quadro normativo avente ad oggetto le diverse agevolazioni fiscali, anche nell’ottica di un corretto assolvimento degli adempimenti connessi. Di seguito riportiamo una breve disamina dei principali chiarimenti.
Circolare n. 14/E del 17 maggio 2022 – Commento alle novità fiscali – Legge 30 dicembre 2021, n. 234 – “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024” (legge di bilancio 2022) – Crediti d’imposta
Con la Circolare n. 14/E, l’Agenzia delle Entrate commenta le novità fiscali relative ai crediti d’imposta previste dalla legge di bilancio 2022. In particolare, con riferimento al credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, dopo aver richiamato la disciplina relativa al credito stesso, con riferimento al comma 1057-bis l’Ufficio ha segnalato, anzitutto, che l’articolo 10, comma 1, del decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, ha inserito in detto comma la seguente previsione: «Per la quota superiore a 10 milioni di euro degli investimenti inclusi nel PNRR, diretti alla realizzazione di obiettivi di transizione ecologica individuati con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro della transizione ecologica e con il Ministro dell’economia e delle finanze, il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 5 per cento del costo fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 50 milioni di euro».
Inoltre, sempre con riferimento a quanto previsto dal comma 1057-bis, l’Ufficio ha chiarito che il plafond previsto per gli investimenti in beni strumentali materiali compresi nell’allegato A sia da intendersi riferito alla singola annualità e non all’intero triennio. In tal senso, infatti, la relazione tecnica alla legge di bilancio 2022 indica il limite massimo di 20 milioni di euro distintamente per ciascun anno interessato dalla proroga (i.e., 2023, 2024 e 2025).
Risposta n. 90/2022 – Credito di imposta per investimenti in ricerca e sviluppo – Ricerca commissionata dalla controllante estera e fusione per incorporazione -Articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160
Con la Risposta n. 90/2022, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver richiamato la disciplina relativa al credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, ha puntualizzato che, con le modifiche apportate dalla Legge di bilancio 2020, a partire dal 1° gennaio 2020, le spese relative a ricerca commissionata dall’estero non rientrano più tra quelle agevolabili.
In particolare, l’Amministrazione ha chiarito che in presenza di un’operazione di fusione tra una società non residente (committente) e una società residente (commissionaria), i costi di ricerca e sviluppo, sostenuti tra il 1° gennaio 2020 e la data di efficacia giuridica della fusione, risultano non ammissibili al credito d’imposta in esame in quanto, ante fusione, le stesse società non avrebbero potuto beneficiare dell’agevolazione per tali costi per mancanza del presupposto della territorialità in capo alla committente e dell’effettivo sostenimento degli oneri in capo alla commissionaria.
Risposta n. 71/2022 – Agevolazioni per investimenti in beni strumentali nuovi (riconducibili nelle voci dell’allegato A della legge n. 232/2016) – Ritardo nell’interconnessione
Con la Risposta n. 71/2022, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di ritardo nell’interconnessione dei beni oggetto di investimento, l’agevolazione non viene meno, sempreché le caratteristiche tecniche richieste dalla disciplina 4.0 siano presenti già anteriormente al momento di primo utilizzo (o messa in funzione) e sempreché il soddisfacimento di tutte le caratteristiche tecnologiche e di interconnessione permanga per l’intero periodo di tempo in cui il soggetto beneficiario fruisce dell’agevolazione in esame. Pertanto, la “ritardata” interconnessione del bene al sistema aziendale non comporta il venir meno dell’agevolazione ma determina lo slittamento in avanti del dies a quo per la fruizione del maggior beneficio, con conseguente slittamento anche del termine finale di fruizione. In ogni caso, specifica l’Amministrazione finanziaria, la circostanza che l’interconnessione possa avvenire anche in un periodo d’imposta successivo non può estendersi fino a ricomprendere “qualsiasi” periodo d’imposta; ciò in quanto la tardiva interconnessione deve dipendere da condizioni oggettive che devono essere documentate e dimostrate dall’impresa e non da comportamenti discrezionali e strumentali del contribuente.
Risposta n. 68/2022 e Risposta n. 69/2022– Articolo 1, commi 98-108, della legge n. 208 del 2015 (bonus sud). Qualificazione di “sede operativa” quale “sede produttiva” ai fini dell’accesso al credito d’imposta
In tema di “bonus sud”, l’Agenzia delle Entrate torna a fornire chiarimenti in tema di qualificazione di “sede operativa” quale “sede produttiva” ai fini dell’accesso al credito d’imposta.
Anzitutto, per ritenere l’investimento ammissibile all’agevolazione “bonus sud”, devono sussistere “Strutture produttive” impiantate o da impiantare nei territori delle regioni “assistite”. In base ai chiarimenti dell’Agenzia, per “struttura produttiva” deve intendersi ogni singola “unità locale” o “autonomo ramo d’azienda” dotato di autonomia decisionale come centro di costo e di profitto, oppure un’”autonoma diramazione territoriale” dell’azienda, ovvero una mera linea di produzione, che sia dotata di “autonomia organizzativa” e costituisca di per sé un “centro autonomo di imputazione di costi” e “non rappresenti parte integrante del processo produttivo dell’unità locale situata nello stesso territorio comunale”. In sostanza, per individuare la “struttura produttiva”, è importante valutare se le eventuali diramazioni territoriali siano o meno “parte integrante” del medesimo “processo produttivo”.
Ciò posto, nella risposta n. 68/2022, l’Agenzia delle Entrate osserva come una “sede” che svolge esclusivamente “funzioni di coordinamento”, pur se localizzata in una delle regioni ammissibili al credito d’imposta, non può essere qualificata come “struttura produttiva” autonoma nell’accezione sopra descritta.
Nella risposta n. 69/2022, l’Agenzia ritiene inoltre che le “Strutture Operative”, identificate con le centrali Pop (acronimo di “Point of Presence”, nel settore delle telecomunicazioni, individua un “sito tecnico”, in cui è alloggiato un set di componenti hardware e software che rappresenta un nodo di accesso alla rete in grado di instradare il traffico agli utenti finali connessi ad esso)localizzate nelle regioni del Mezzogiorno, nella misura in cui svolgono solo alcune delle funzioni che fanno parte integrante dell’intero processo di trasmissione e ricezione dei dati che contraddistingue l’operatività dei sistemi di telecomunicazioni, non siano in sostanza qualificabili come “strutture produttive” autonome, nell’accezione sopra descritta ed elaborata ai fini dell’ammissibilità al beneficio.
Risposta n. 895/2021 – Iper ammortamento e credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – Individuazione del momento di effettuazione dell’investimento
Con la Risposta n. 829/2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’individuazione del momento di effettuazione dell’investimento anche nelle ipotesi di contratti “complessi”, quale elemento fondamentale ai fini dell’applicazione della corretta disciplina agevolativa.
Anzitutto, l’Agenzia ha chiarito che si è in presenza di un contratto “complesso” qualora il fornitore si impegna a vendere un bene mobile all’acquirente e ad eseguire ulteriori e rilevanti attività a favore di quest’ultimo.
Per tale ragione, ai fini dell’individuazione del momento di “effettuazione” dell’investimento non è sufficiente la “consegna” del bene mobile ai sensi dell’articolo 109, comma 2, del TUIR ma è necessario lo svolgimento di ulteriori attività affinché si concretizzi il requisito della “certezza” previsto dal comma 1 del citato articolo 109.
In particolare, l’Interpello in esame ha ad oggetto l’analisi dell’acquisizione dei seguenti beni:
- Bene 1: ordine al fornitore e pagamento acconto del 20% eseguiti il 19 dicembre 2018; consegna avvenuta il 24 giugno 2019 e bene accettato il 28 giugno 2019; interconnessione non avvenuta. L’Agenzia chiarisce che si dovrà applicare la disciplina dell’iper-ammortamento recata dall’articolo 1, commi 30 e seguenti, della legge di bilancio 2018.
- Bene 2: ordine al fornitore e acconto del 20% eseguiti il 19 dicembre 2018; collaudo presso il fornitore il 22 luglio 2019; consegna avvenuta a fine ottobre 2019; collaudo geometrico presso la società avvenuto il 9 dicembre 2019; accettazione il 24 giugno 2020; interconnessione non avvenuta. Per quanto riguarda tale situazione, il pagamento (anticipato) del saldo al fornitore parrebbe esser stato accompagnato dal rilascio, a favore della società, di due fidejussioni bancarie a copertura delle eventuali violazioni contrattuali del fornitore. Laddove fossero effettivamente state rilasciate le predette garanzie bancarie, la “certezza” relativa all’accettazione finale del Bene 2 da parte dell’Istante si configurerebbe non più al 15 ottobre 2019, bensì al 24 giugno 2020. Pertanto, in tale ipotesi, il Bene 2 in argomento, al ricorrere di tutti gli altri requisiti previsti dalla legge, accederebbe all’iper-ammortamento di cui all’articolo 1, commi 60 e seguenti, della legge di bilancio 2019.
Bene 3: ordine al fornitore e acconto del 20% eseguiti il 20 giugno 2019; collaudo presso il fornitore il 18 febbraio 2020; consegna avvenuta a fine febbraio 2020; accettazione il 19 marzo 2021; interconnessione non avvenuta. L’Agenzia chiarisce che si dovrà applicare la disciplina del credito d’imposta introdotta dall’articolo 1, commi 185 e seguenti, della legge di bilancio 2020.
Risposta n. 874/2021- Credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo di cui all’articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – Ricerca commissionata da soggetti non residenti
Con la Risposta n. 874/2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2017 e sino al 31 dicembre 2019, il soggetto commissionario residente che “esegue attività di ricerca e sviluppo” per conto di committenti non residenti viene ad essere equiparato, ai fini dell’agevolazione, al soggetto residente che “effettua investimenti” in attività di ricerca e sviluppo.
La nuova disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2020, applicabile agli investimenti realizzati a partire dal 1° gennaio 2020, che ha sostituito la precedente, non ripropone alcuna disposizione che estende l’applicazione del credito d’imposta alle attività di ricerca svolte dal commissionario residente per conto di committenti non residenti.
Pertanto, i costi sostenuti dall’impresa nel corso dei periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2019 in forza di contratti stipulati con committenti non residenti, e dalla stessa asseritamente considerati relativi ad attività di ricerca e sviluppo, devono considerarsi comunque esclusi dall’ambito di applicazione del credito d’imposta.
Risposta n. 829/2021 – Articolo 1, commi 1051-1063, della legge n. 178 del 2020. Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi: utilizzo presso cantieri esteri
Con la Risposta n. 829/2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’utilizzo diretto del bene oggetto d’investimento con un impiego temporaneo dei mezzi e personale, anche al di fuori del territorio dello Stato presso cantieri esteri, non configura un’ipotesi di delocalizzazione ai sensi dell’art. 1, comma 1060 della Legge n. 178/2020 laddove detto bene agevolabile appartenga alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e sia utilizzato nell’attività ordinariamente svolta dalla stessa.
Inoltre, l’Agenzia ha chiarito che in caso di noleggio del bene oggetto d’agevolazione per i servizi di noleggio del macchinario a clienti (italiani e esteri), che intendono utilizzarlo per eseguire direttamente le lavorazioni sulla rete estera, la società può fruire del credito d’imposta di cui all’art. 1, commi 1051-1063 della legge n. 178 del 2020 a condizione che l’utilizzo all’estero del bene non sia prevalente in termini di tempo ed economici rispetto al relativo utilizzo in Italia.
Risposta n. 826/2021 – Articolo 1, commi da 184-197, della legge n. 160 del 2019. Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi: acquisto tramite contratto di leasing finanziario
Con la Risposta n. 826/2021, l’Agenzia delle Entrate conferma nuovamente la parità di trattamento, sotto il profilo delle agevolazioni fiscali, tra acquisto di beni strumentali in proprietà e acquisto di beni analoghi con contratto di locazione finanziaria. In particolare, la questione oggetto di interpello è inerente all’applicazione dell’art. 7, comma 2, D.L. 87/2018, ossia all’applicazione del meccanismo di recapture (i.e. obbligo di restituzione dell’agevolazione fruita nei casi in cui, durante il periodo di fruizione dell’iper ammortamento, il bene agevolato venga: i) ceduto a titolo oneroso, in Italia o all’estero, o ii) destinato a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa) nell’ipotesi in cui il bene, oggetto di locazione finanziaria, venga ceduto dopo esser stato riscattato ma prima della fine del periodo di ammortamento. Ebbene, in tal senso, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che, in considerazione della sostanziale equivalenza tra l’acquisto in proprietà del bene e la sua acquisizione con contratto di leasing, il contribuente deve applicare il meccanismo del recapture alle quote capitale dei canoni di leasing e alle quote di iper-ammortamento calcolate e dedotte sul bene agevolato laddove il bene venga ceduto (o delocalizzato all’estero) all’interno del teorico periodo di fruizione dell’iper ammortamento, come se l’istante avesse acquisito – fin dall’origine – il bene in proprietà (anziché in leasing).
Risoluzione n. 77/E del 31 dicembre 2021 – Super ammortamento di cui all’articolo 1, commi 91 e ss., della legge 28 dicembre 2015, n. 208 e ss.mm.ii. – Effetti prodotti dall’accettazione “tacita” delle opere appaltate
Con la Risoluzione n. 77/E del 31 dicembre 2021 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine agli effetti prodotti dalla cd. accettazione tacita delle opere appaltate – quando il committente non procede ad alcuna “formalizzazione” dell’accettazione delle opere realizzate dalle società appaltatrici – sulla disciplina del super ammortamento di cui all’articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 205.
Dal punto di vista fiscale, l’ipotesi di accettazione tacita non è espressamente disciplinata dalle disposizioni legislative concernenti il super ammortamento, né risultano essere state fornite specifiche indicazioni nei documenti di prassi emanati dal 2016 ad oggi per chiarire l’applicazione di tale agevolazione.
Ciò posto, l’Amministrazione finanziaria ritiene che l’orientamento giurisprudenziale espresso dalla Cassazione (cfr. in tal senso, Cass. Civ. Sent. n. 10582/2015) in tema di accettazione tacita – che, al pari dell’accettazione espressa, è ritenuta idonea a configurare il conseguimento di un ricavo o il sostenimento di un costo ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR – debba essere applicato anche in materia di super ammortamento.
L’Agenzia puntualizza quindi che l’accettazione tacita deve risultare in modo incontrovertibile dal comportamento fattivamente posto in essere dalle parti negoziali, ovverosia deve trattarsi di una volontà incompatibile con la mancata accettazione. Pertanto, è del parere che l’accettazione per facta concludentia non possa essere ostativa all’accesso al super ammortamento.
Principio di diritto n. 17/2021: Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, e ss.mm.ii. – Chiarimenti sulla nozione di soggetto “investitore”
Con il Principio di diritto n. 17/2021 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che un soggetto istituzionalmente deputato ex lege allo svolgimento di attività soggette ad un sistema regolatorio pubblico, il quale prevede un meccanismo di finanziamento delle attività totalmente derivante dall’addebito di una “tariffa” a carico di soggetti privati (consumatori), non può essere considerato un “investitore” agli effetti del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, di cui all’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, e ss.mm.ii..
Il credito d’imposta in argomento, infatti, è rivolto ai soggetti che nella veste di imprese effettuano investimenti, cioè investono risorse in attività di ricerca e sviluppo, ne sostengono i relativi costi, assumendone il rischio e avvalendosi degli eventuali risultati, mentre non spetta ai soggetti che, pur eseguendo le suddette attività, non restano incisi dei relativi costi e non sopportano il rischio degli investimenti né acquisiscono i benefici della ricerca svolta.
Circolare n. 33 del 31 dicembre 2021 della Ragioneria Generale dello Stato – MEF: Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) – Nota di chiarimento sulla Circolare del 14 ottobre 2021, n. 21 – Trasmissione delle Istruzioni Tecniche per la selezione dei progetti PNRR – Addizionalità, finanziamento complementare e obbligo di assenza del c.d. doppio finanziamento
Con la Circolare n. 33, la Ragioneria Generale dello Stato è intervenuta al fine di fornire chiarimenti e dirimere ogni dubbio in merito alla cumulabilità delle misure finanziate all’interno del PNRR con altre agevolazioni. In particolare la RGS, nel precisare che i concetti di “doppio finanziamento” e di “cumulo” si riferiscono a due principi distinti e non sovrapponibili, ha affermato che sussiste, tra gli obblighi da rispettare per tutti i progetti finanziati con risorse PNRR, sia il divieto di doppiofinanziamento, previsto espressamente dalla normativa europea – il quale prescrive che il medesimo costo di un intervento non possa essere rimborsato due volte a valere su fonti di finanziamento pubbliche anche di diversa natura – sia, per costi diversi all’interno di un medesimo progetto o diverse quote parti del costo di uno stesso bene, la possibilità di cumulare il sostegno di diverse fonti finanziare.
Con la netta distinzione tra i due principi sopra richiamati, le misure finanziate all’interno del PNRR possono essere cumulate con altre agevolazioni salvo ovviamente i limiti esistenti dalla normativa nazionale ed europea vigente, ivi compresa quella riferita agli aiuti di stato.
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