A cura dell’Energy Team
L’art. 37 del Decreto Legge n. 21 del 21 marzo 2022 (cosiddetto “Decreto Taglia Prezzi”), convertito in Legge n. 51 del 20 maggio 2022, ha introdotto un Contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario (cosiddetto “Contributo”) a carico delle società che operano nel settore energetico che hanno beneficiato di extra-profitti per effetto dell’aumento dei prezzi dell’energia e delle tariffe che ha interessato il settore energetico. La norma introduttiva è stata poi modificata per effetto del Decreto Legge n. 50 del 17 maggio 2022 (cosiddetto “Decreto Aiuti”). I profili attuativi del Contributo sono stati definiti dall’Agenzia delle Entrate tramite la pubblicazione del Provvedimento del 17 giugno 2022 e della Risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022 .
Ulteriori chiarimenti sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate tramite le Circolari n. 22/E del 23 giugno 2022 e n. 25/E dell’11 luglio 2022.
Di seguito sono commentate le caratteristiche principali, i provvedimenti fino ad oggi pubblicati dall’Agenzia delle Entrate ed alcuni profili di criticità connessi al nuovo prelievo.
Sintesi della norma istitutiva del Contributo
Le principali caratteristiche applicative sono riportate nelle tabelle che segue e commentate oltre.
Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione della norma, sono ricompresi i seguenti soggetti:
- soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l’attività di produzione di energia elettrica,
- soggetti che esercitano l’attività di produzione di gas metano o di estrazione di gas naturale,
- soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale,
- soggetti che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi.
- soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell’Unione europea.
Sono invece esclusi i soggetti che svolgono l’attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio dell’energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti.
La base imponibile del nuovo prelievo era inizialmente determinata in misura pari all’incremento del saldo delle operazioni attive e passive ai fini IVA del semestre compreso tra il 1° ottobre 2021 ed il 31 marzo 2022 rispetto al saldo delle operazioni attive e passive ai fini IVA del semestre compreso tra il 1° ottobre 2020 ed il 31 marzo 2021. L’art. 55 del Decreto Aiuti ha ampliato di un mese l’intervallo temporale rilevante per la determinazione della base imponibile del Contributo; per effetto di tali modifiche, la base imponibile è pari all’incremento tra il saldo tra le operazioni attive e passive ai fini IVA realizzate nel periodo compreso tra il 1° ottobre 2021 ed il 30 aprile 2022 rispetto al saldo delle medesime operazioni del periodo compreso tra il 1° ottobre 2020 ed il 30 aprile 2021 (“Incremento”). Qualora quest’ultimo saldo assuma valore negativo, ai fini del calcolo della base imponibile si assume un valore pari a zero[1]
I saldi delle operazioni attive e passive che rilevano ai fini della base imponibile del Contributo sono quelli relativi alle operazioni indicate nelle Comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA (cosiddette “LIPE”). In particolare, rileva l’ammontare delle suddette operazioni al netto dell’IVA. Sono previste specifiche disposizioni per i soggetti che rientrano nel perimetro soggettivo di applicazione della norma ma hanno esercitato l’opzione per il regime del Gruppo IVA ai sensi dell’art. 70-quater del D.P.R. n. 633/1972.
Il Contributo è dovuto solo se l’Incremento soddisfa la doppia condizione di essere superiore ad Euro 5 milioni (parametro assoluto) e superiore al 10% (parametro relativo). Quindi, qualora l’Incremento registrato nel periodo di riferimento rispetto al periodo assunto come termine di paragone non sia superiore ad Euro 5 milioni o, alternativamente, non sia superiore al 10%, non vi sarà alcuna base imponibile da assoggettare al Contributo.
La previsione di questi due limiti quantitativi sembrerebbe diretta ad esonerare i soggetti di piccole dimensioni e/o i profitti considerati di natura ordinaria (limite di Euro 5 milioni); questi ultimi sarebbero anche misurati in termini relativi (dato che l’Incremento pari o inferiore al 10% non è assoggettato a prelievo). Analizzando il testo della Relazione Illustrativa al Decreto Taglia Prezzi (D.L. n. 21/2022) – secondo la quale “ai fini del pagamento del tributo” non sono rilevanti gli incrementi pari o inferiori al 10% – sorgerebbe il dubbio secondo cui, nella circostanza in cui l’incremento sia superiore al 10% (oltre che ad Euro 5 milioni), la base imponibile sia costituita dall’intero Incremento oppure solo dalla componente dell’Incremento eccedente il 10%.
L’aliquota del Contributo, originariamente fissata in misura pari al 10%, è stata incrementata al 25% dal DL n. 50/2022 (Decreto Aiuti). La decisione sembrerebbe motivata dalla necessità di reperire le adeguate coperture per finanziare le altre misure contenute nel Decreto Aiuti stesso.
L’art. 37 del Decreto Taglia Prezzi prevedeva che il pagamento del Contributo dovesse avvenire in un’unica tranche entro il 30 giugno 2022. Tuttavia, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 55 del Decreto Aiuti, è ora previsto il pagamento di un acconto pari al 40% dell’importo del Contributo entro il 30 giugno 2022 ed il versamento del saldo pari al 60% entro il 30 novembre 2022. Sembra che il frazionamento in due tranche abbia la finalità di lasciare inalterato, alla luce dell’incremento dell’aliquota dal 10% al 25%, l’esborso finanziario che i soggetti tenuti al pagamento dovranno sostenere nel mese di giugno (i.e. il 40% del Contributo con aliquota del 25% corrisponde all’intero importo del Contributo con l’aliquota del 10%). Si rinvia al paragrafo successivo per quanto riguarda le modalità operative di pagamento.
Si prevede altresì che il Contributo non sia deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo si applicano le stesse disposizioni previste per l’IVA in quanto compatibili. Specifiche disposizioni sono previste a tutela del contribuente al fine di evitare che l’introduzione del contributo straordinario possa comportare indebite ripercussioni sui prezzi al consumo dei prodotti energetici e dell’energia elettrica.
Il Provvedimento del 17 giugno e la Risoluzione del 20 giugno 2022
A ridosso della scadenza per il primo versamento previsto per il 30 giugno 2022, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il Provvedimento numero 221978 del 17 giugno 2022 (di seguito “Provvedimento”) , la Risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022 (istitutiva dei codici tributo da utilizzare nel modello F24, di seguito “Risoluzione”). Il Provvedimento è stato emanato in attuazione dell’art. 37 comma 5 del Decreto Taglia Prezzi, il quale stabilisce che “Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sentita l’Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente, sono definiti gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di versamento del contributo. Con il medesimo provvedimento possono essere individuati dati aggiuntivi da indicare nelle fatture di cessione e di acquisto dei prodotti di cui al comma 1 e sono definite le modalità per lo scambio delle informazioni, anche in forma massiva, con la Guardia di finanza.”
Il contenuto del Provvedimento risulta piuttosto sintetico. Il paragrafo 2 dispone che gli adempimenti dichiarativi ai fini del Contributo saranno assolti mediante la compilazione di appositi “dati ed elementi” nel Modello IVA relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023). Lo stesso vale per i soggetti che hanno optato per il regime di cui all’art. 70-quater del D.P.R. n. 633/1972 (“Gruppo IVA”) con la precisazione che in tal caso l’obbligo dichiarativo è sempre assolto dal rappresentante del Gruppo IVA attraverso l’indicazione dei “dati ed elementi” nella propria dichiarazione. Con riferimento a quali siano i “dati ed elementi” da indicare nel Modello IVA, il Provvedimento si limita a fare rinvio al futuro provvedimento dell’Agenzia delle Entrate con cui sarà approvato il Modello IVA 2023. Anche dal punto di vista dell’adempimento dichiarativo, quindi, il Provvedimento conferma lo stretto nesso esistente tra il Contributo e l’IVA.
In relazione al versamento del Contributo (paragrafo 3 del Provvedimento), viene precisato che esso andrà effettuato mediante modello F24 rinviando ad una successiva Risoluzione la pubblicazione del codice tributo e delle ulteriori istruzioni per la sua compilazione. A tal proposito, si evidenzia che la Risoluzione ha istituito i codici tributo per il versamento sia dell’acconto che del saldo (pari rispettivamente al 40% ed al 60% del Contributo) nonché i codici tributo relativi alla sanzione e agli interessi (per il caso di versamento oltre i termini).
Il paragrafo 4 del Provvedimento, pur in assenza di un esplicito riferimento nell’art. 37 comma 5 del Decreto Taglia Prezzi, precisa che gli eventuali rimborsi delle eccedenze di versamento del Contributo devono essere richiesti mediante il Modello IVA relativo al 2022. Il paragrafo 5 individua le modalità di scambio dei dati tra Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza. Infine, pur in presenza di un’espressa previsione nell’art. 37 comma 5 del Decreto Taglia Prezzi, il Provvedimento nulla dice circa i dati aggiuntivi da indicare nelle fatture di acquisto e cessione dei prodotti di cui all’art. 37 comma 1 del Decreto Taglia Prezzi (energia elettrici, prodotti petroliferi, gas naturale o gas metano).
I chiarimenti resi dall’Agenzia delle Entrate (Circolari n. 22/E e 25/E)
Il quadro di riferimento si è arricchito con le risposte alle FAQ pubblicate dall’Agenzia delle Entrate in data 20 giugno 2022 finalizzate a chiarire alcuni dei profili dubbi a pochi giorni dalla scadenza per il versamento dell’acconto del 40% prevista per il 30 giugno 2022. Le risposte alle FAQ, con l’aggiunta di alcune precisazioni, sono state recepite all’interno della Circolare n. 22/E del 23 giugno 2022.
Con la Circolare n. 22/E, in relazione al perimetro soggettivo di applicazione del Contributo, viene precisato che rientrano tra i soggetti passivi coloro che svolgono le attività indicate nell’art. 37 del Decreto Taglia Prezzi anche solo in via residuale. Inoltre, sempre con riferimento al perimetro soggettivo, la Circolare n. 22/E contiene un elenco di codici ATECO che “in linea di massima” fanno scattare l’applicazione del prelievo. Si desume che l’elenco dei codici ATECO abbia carattere meramente esemplificativo. Viene chiarito, inoltre, che il Contributo è dovuto solo se una delle attività indicate dalla norma è esercitata dallo stesso soggetto in entrambi i periodi di riferimento (i.e. periodo 1 ottobre 2020 – 30 aprile 2021 e periodo 1 ottobre 2021 – 30 aprile 2022)
Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, la Circolare n. 22/E afferma che “I dati riportati nelle LIPE, pertanto, in base a quanto previsto dalla norma, non possono essere emendati, estrapolando i valori riferibili alle attività non interessate dal contributo, ma devono essere assunti nella loro interezza, fermo restando che deve trattarsi di operazioni rilevanti ai fini IVA”. Per effetto del chiarimento reso dalla Circolare, non assumono rilevanza ai fini del calcolo del Contributo le operazioni attive non soggette ad IVA per carenza del presupposto territoriale (ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del D.P.R. 633 del 1972) nonostante tali operazioni siano indicate nelle LIPE. Così come non assumono ovviamente rilevanza anche le altre operazioni attive prive dei presupposti applicativi dell’IVA. Inoltre, in virtù del principio di “simmetria”, non assumo rilevanza neppure gli acquisti territorialmente non rilevanti ai fini IVA (non inclusi nelle operazioni passive indicate nelle LIPE).
Con la Circolare n. 25/E dell’11 luglio 2022, Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente sulle modalità di determinazione delle base imponibile del Contributo al fine di rispondere ad alcuni quesiti proposti dalle associazioni di categoria. In particolare, è stato chiarito che le operazioni attive escluse dall’IVA per mancanza del requisito territoriale – indicate nelle LIPE – sono escluse dal conteggio per la determinazione della base imponibile del Contributo solo nella misura in cui, e a condizione che, anche gli acquisti ad esse afferenti siano territorialmente non rilevanti ai fini IVA. Ciò in virtù della “simmetria” che deve esistere tra operazioni attive e passive rilevanti ai fini del calcolo. Qualora ai fini della scadenza del 30 giugno 2022 sia stato seguito un approccio non coerente con l’anzidetta simmetria, la Circolare n. 25/E consente ai contribuenti di integrare il versamento senza l’applicazione di sanzioni (purché l’integrazione del versamento avvenga tempestivamente).
Ulteriori precisazioni attengono alle imprese di recente costituzione. Viene chiarito che il Contributo non è dovuto dalle imprese che hanno iniziato l’attività dopo il 30 aprile 2021, mentre è dovuto da coloro che hanno iniziato l’attività durante il primo periodo di osservazione (i.e. dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021). In questo ultimo caso il contribuente dovrà riparametrare il secondo periodo di osservazione in modo da fare un confronto omogeneo tra i saldi relativi ai due periodi (ad esempio, se un soggetto inizia l’attività al 1° gennaio 2021, si dovranno prendere come termine di confronto i dati desumibili dalle LIPE relative al periodo 1° gennaio 2021 – 30 aprile 2021 e raffrontarli con i dati desumibili dalle LIPE relative al periodo 1° gennaio 2022 – 30 aprile 2022). La Circolare n. 22/E chiarisce che per “inizio di attività” debba intendersi il momento in cui il soggetto acquisisce la soggettività passiva ai fini IVA, ovvero il momento dell’apertura della partita IVA . La stessa Circolare n. 22/E sottolinea inoltre che rilevanza anche quelle attività, ancorché di carattere preparatorio, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica.
Da ultimo la Circolare n. 22/E chiarisce alcuni profili operativi per i soggetti che sono parte di un Gruppo IVA (i.e. determinazione della base imponibile e individuazione del soggetto tenuto al pagamento del Contributo). Ogni partecipante al Gruppo IVA ricostruisce autonomamente la LIPE che avrebbe dovuto presentare, in mancanza di adesione al Gruppo IVA, determinando così una comparazione tra “LIPE virtuali” afferenti ai due periodi. Il soggetto passivo del Contributo rimane la singola società partecipante, in quanto il Gruppo IVA non è soggetto interessato direttamente dal Contributo nonostante gli obblighi dichiarativi sono posti dal Provvedimento in capo al rappresentante del Gruppo IVA.
Alcune criticità connesse alla struttura del Contributo
In primis, sarebbe opportuno investigare se il nuovo prelievo ha o meno natura di tributo, considerato che non si rinviene alcuno spunto ulteriore in tal senso nelle Relazioni Illustrative e Tecniche ai Decreti-Legge (i.e. Decreto Taglia Prezzi e Decreto Aiuti) le quali si limitano genericamente a fare riferimento ad un “contributo” sugli extra-profitti.
Al di là della terminologia utilizzata dal legislatore, l’eventuale qualificazione sostanziale come tributo richiede un’attenta analisi circa la sua costituzionalità (art. 3 e 53 della Costituzione) alla luce dei principi dettati in passato dalla Corte Costituzionale (si veda in particolare la sentenza n. 10 dell’11 febbraio 2015 avente ad oggetto la cosiddetta Robin Hood Tax). Un primo esame circa la compatibilità costituzionale del nuovo prelievo si rinviene dai lavori parlamentari (cfr. Nota di lettura del Senato A.S. 2564 del mese di Aprile 2022, “Nota di lettura”). Bisogna ricordare che la giurisprudenza della Corte Costituzionale (sentenza n. 10 del 2015) ha riconosciuto che “non ogni modulazione del sistema impositivo per settori produttivi costituisce una violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva” (art. 3 e 53 della Costituzione); anzi neppure mancano “casi in cui la differenziazione tributaria per settori economici o per tipologie di reddito ha assunto carattere strutturale, superando, ciò nondimeno, il vaglio della Corte”. In particolare, la Corte ha chiarito che fattori quali lo “stampo oligopolistico”, gli “elevati costi e difficoltà di realizzazione delle infrastrutture” per i nuovi concorrenti che vogliano operare su larga scala e la tendenziale anelasticità della domanda che caratterizzano i settori energetico e petrolifero, rappresentano tutti elementi tali “da poter astrattamente giustificare un trattamento fiscale ad hoc”, specialmente in presenza di “esigenze finanziarie eccezionali dello Stato” finalizzate ad attenuare sugli utenti finali i rincari congiunturale del settore. In questo senso, sono ravvisabili diversi punti di contatto tra la Robin Hood Tax ed il nuovo Contributo straordinario: entrambe le misure introducono un prelievo straordinario a carico delle imprese del settore energetico ed entrambe sono finalizzate a finanziare misure di mitigazione degli impatti connessi all’aumento del costo dell’energia. Sotto questo profilo, l’introduzione di un Contributo avente carattere straordinario, temporaneo a titolo di prelievo “una tantum” – a carico dei soggetti che operano nel settore energetico e petrolifero i quali in teoria conseguono profitti in misura superiore a quella ordinaria per effetto di una situazione congiunturale – appare coerente e giustificata dall’emergenza in atto e dalla necessità di alleviare i prezzi praticati nella fornitura di energia nei confronti degli utenti finali.
Ciò premesso, la stessa Corte ha al contempo affermato che “un’imposizione differenziata”, per essere costituzionalmente ammessa, deve essere ancorata ad un’adeguata giustificazione obiettiva che deve essere tradotta “coerentemente, proporzionalmente e ragionevolmente” nella “struttura dell’imposta”. Infatti, il sacrificio imposto a carico degli operatori di un determinato settore è conforme ai principi di uguaglianza e capacità contributiva solo ove non si consideri “sproporzionato”, non si generino effetti discriminatori e la “struttura” della nuova misura si raccordi con la relativa “ratio giustificatrice” o, in altre parole, con il “presupposto economico che il legislatore intende colpire” (i.e. gli extra-profitti di cui hanno beneficiato le imprese del settore energetico per effetto dell’aumento dei prezzi, cfr. Relazione Illustrativa). È quindi opportuno interrogarsi se le caratteristiche del nuovo tributo sono in linea rispetto allo scopo perseguito ovvero se “i mezzi approntati siano idonei e necessari a conseguirlo”.
Ed è proprio alla prova dei fatti che, analizzando la “struttura” del nuovo prelievo, sorgono diversi dubbi circa la coerenza rispetto alla sua “ratio giustificatrice”. Vero è che il prelievo si applica solo agli “extra-profitti” essendo esclusi i profitti reputati dal legislatore di natura ordinaria (incremento inferiore a 5 milioni di euro o al 10%) così come è pure vero che l’aliquota del Contributo (25%) è similare o quasi all’aliquota IRES del 24% (nonostante non sembri che la scelta dell’aliquota sia stata ispirata da esigenze diverse dalle mere previsioni di gettito). Sono tuttavia le modalità di determinazione della base imponibile del Contributo – determinata come incremento del saldo tra operazioni attive e passive rilevanti ai fini IVA di un periodo rispetto ad un altro – che suscitano forti dubbi in merito alla capacità del legislatore di identificare in modo appropriato una base imponibile che possa essere ritenuta espressione di un “sovra-profitto”. Ulteriormente, si rammenta che, per effetto dell’art. 15-bis del Decreto Sostegni-ter (D.L. n. 4/2022), nei confronti dei produttori di fonti rinnovabili è già stato previsto, a determinate condizioni, l’obbligo di retrocedere al Gestore dei Servizi Energetici (“GSE”) i ricavi derivanti dalla cessione di energia eccedenti una determinata soglia. Fa sorgere perplessità anche il riferimento temporale assunto per il calcolo dell’incremento dato che il primo periodo è influenzato dalla pandemia mentre il secondo periodo è caratterizzato dalla ripresa economica.
Un ulteriore elemento di forte criticità e che pare motivato unicamente da esigenze di gettito risiede nell’espressa indeducibilità, ai fini dell’imposta sui redditi, del Contributo. La scelta pare porsi in contrasta anche con l’orientamento della Corte Costituzionale che, di recente, ha dichiarato incostituzionale la norma che prevedeva l’indeducibilità dell’IMU, in quanto un tributo direttamente inerente alla produzione del reddito costituisce un costo inerente la cui deducibilità non può essere preclusa (sentenza del 4 dicembre 2020, n. 262 e sentenza 3 giugno 2013, n. 116).
Ancora, il nuovo ruolo di vigilanza e di intervento affidato all’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato (“AGCM”) – coadiuvata dalla Guardia di Finanza – intende colmare quel “vuoto” di meccanismi operativi segnalati dalla Corte nella sentenza della Robin Hood Tax e idonei a garantire che non si realizzi quella traslazione del Contributo sui prezzi del consumo a discapito del consumatore tale da distorcere l’intento originario e la ratio della disposizione. Sul punto va chiarito che la stessa Nota di lettura aprile 2022 ha sottolineato che, se da una parte l’intervento dell’AGCM può rappresentare un passo in avanti, dall’altra l’intervento, in quanto ex post, non sarebbe idoneo ad ostacolare l’effettiva traslazione del peso economico.
[1] Ai sensi della Legge n. 51/2022 pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 20 maggio 2022 avente ad oggetto la conversione in Legge del Decreto-Legge 21 marzo 2022 n. 21 (Decreto Taglia Prezzi).
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