Decreto semplificazioni: principali novità in materia di IVA ed imposta di bollo

A cura di: Alessia Zanatto, Andrea Werner Beilin, Anna Rossodivita e Francesco Maria Mariani

Il 21 giugno 2022 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto Legge n. 73 recante “Misure urgenti in materia di semplificazioni fiscali e di rilascio del nulla osta al lavoro, Tesoreria dello Stato e ulteriori disposizioni finanziarie e sociali”, c.d. decreto semplificazioni (il “Decreto”).

Con tale provvedimento, il legislatore ha inteso, tra l’altro, emanare disposizioni per la semplificazione in materia tributaria, al fine di assicurare una riduzione degli oneri amministrativi per i cittadini e le imprese.

Di seguito, una breve sintesi delle principali novità del Decreto in materia IVA ed imposta di bollo.

Modifiche al calendario fiscale (articolo 3)

Comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA del secondo trimestre

L’art. 3 del Decreto ha fissato al 30 settembre (prima, 16 settembre) il termine entro cui è possibile trasmettere tempestivamente all’Agenzia delle Entrate la Comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA (ex art. 21-bis, comma 1, d.l. 78/2010) relativa al secondo trimestre.

Comunicazioni Intrastat

L’art. 3 del Decreto ha fissato alla fine del mese successivo al periodo di riferimento (prima, il “giorno 25 del mese successivo”) il termine entro cui è possibile trasmettere tempestivamente all’Agenzia delle dogane le comunicazioni Intrastat di cui all’art. 50, comma 6, d.l. n. 331/1993.

Proroga al 31 dicembre 2026 dell’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile per determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nei confronti di soggetti passivi IVA nel territorio dello Stato (articolo 22)

L’art. 22 del Decreto ha prolungato al 31 dicembre 2026 (prima, 30 giugno 2022) il termine di applicazione del meccanismo di inversione contabile (c.d. “reverse charge”) a determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato.

Come noto, il suddetto meccanismo prevede che sia il cessionario/committente, se soggetto passivo IVA nel territorio dello Stato, il soggetto obbligato all’assolvimento dell’IVA, in luogo del cedente/prestatore.

Il Decreto, modificando l’art. 17, comma 8, d.P.R. n. 633/1972 ha recepito in Italia la direttiva del Consiglio n. 2022/890. Con tale direttiva è stato appunto prorogato al 31 dicembre 2026 il periodo di applicazione del meccanismo facoltativo di inversione contabile relativo alla cessione di determinati beni e alla prestazione di determinati servizi^[1] a rischio di frodi.

Di seguito il dettaglio delle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’art. 17, comma 6, d.P.R. n. 633/1972 per cui è stata prevista la proroga in commento:

cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995 (i.e. cessioni di telefoni cellulari effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, come chiarito, tra l’altro, dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 59/E/2010) (art. 17, comma 6, let. b), d.P.R. n. 633/1972);
cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale (art. 17, comma 6, let. c), d.P.R. n. 633/1972);
trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’ articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni (art. 17, comma 6, let. d-bis), d.P.R. n. 633/1972);
ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla suddetta direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (art. 17, comma 6, let. d-ter), d.P.R. n. 633/1972);
cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a), d.P.R. n. 633/1972 (art. 17, comma 6, let. d-quater), d.P.R. n. 633/1972).

Per completezza, continua ad applicarsi il meccanismo dell’inversione contabile a quelle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato per cui non è prevista la limitazione temporale di cui all’art. 17, comma 8, d.P.R. n. 633/1972 (a titolo puramente esemplificativo, prestazioni di servizi di pulizia ex art. 17, comma 6, let. a-ter), d.P.R. n. 633/1972; cessioni imponibili di oro da investimento ex art. 17, comma 5, d.P.R. n. 633/1972).

Modifiche alla disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori dei ricoverati (articolo 18)

Esenzione IVA

L’art. 18 del Decreto riformula l’art. 10, comma 1, n. 18), d.P.R. n. 633/1972 in materia di esenzione IVA per le prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni sanitarie soggette a vigilanza.

Nel dettaglio, il Decreto ha ampliato l’ambito di applicazione dell’esenzione IVA alle suddette prestazioni sanitarie di diagnosi e cura rese alla persona nell’esercizio delle professioni sanitarie soggette a vigilanza anche quando le stesse costituiscono “una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto diverso da quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l’esenzione […]; in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo”.

Con la modifica intervenuta ad opera del Decreto al suddetto punto 18) (di cui occorrerebbe valutare la compatibilità a livello unionale), è possibile:

“scorporare” dalla prestazione di “ricovero e cura” resa dalla struttura “non convenzionata” (in passato in genere interamente imponibile IVA^[2], salvo casistiche specifiche^[3]) la componente riferibile alla prestazione sanitaria acquisita presso un terzo (i.e. un “professionista” che rispetti i requisiti di cui all’art. 10, comma 1, n. 18), d.P.R. n. 633/1972);
assoggettare tale ultima parte al regime di esenzione IVA.

E’, ad esempio, il caso in cui un paziente si reca presso una clinica non convenzionata, dove viene ricoverato al fine di ricevere una prestazione di cura da un medico, che opera all’interno della struttura come libero professionista.

Alla luce della nuova modifica normativa:

come fatto antecedentemente alla modifica in discussione, il medico fattura la propria prestazione sanitaria in regime di esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 18), d.P.R. n. 633/1972 alla suddetta clinica non convenzionata;
la clinica non convenzionata emette fattura nei confronti del paziente:
- relativamente al corrispettivo per la prestazione sanitaria da parte del professionista, in regime di esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 18), d.P.R. n. 633/1972;
- per la restante parte, in regime di imponibilità IVA.

Aliquota IVA del 10%

L’art. 18 del Decreto sostituisce il punto n. 120) della tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, che prevede l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta del 10%.

Nel dettaglio, il Decreto prevede ora l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% alle:

prestazioni di ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort alberghiero, che non ricadono nelle esenzioni IVA previste dall’articolo 10, primo comma, numero 18)^[4] e numero 19)^[5];
prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate dai soggetti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19)^[6], e da case di cura non convenzionate;
prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate presso i soggetti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19)^[7].

Abrogazione della disciplina sulle società di comodo per le società c.d. “in perdite sistematiche” – profili IVA (articolo 9)

L’art. 9, comma 1, del Decreto ha abrogato la disciplina delle c.d. “società in perdita sistematica”, contenuta nei commi 36-decies, 36-undecies e 36- duodecies del d.l. n. 138/2011 “a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022”.

Come noto, secondo le suddette disposizioni (abrogate), le disposizioni previste per le società di comodo di cui all’art. 30, comma 1, l. n. 724/1994 si applicavano anche alle c.d. “società in perdita sistematica”, e quindi anche alle:

(i) società/enti che presentano dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi;

(ii) società/enti che, nell’arco temporale di cui sopra (i.e. c.d. “periodo di osservazione quinquennale”), presentano per quattro periodi d’imposta dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed in un periodo d’imposta abbiano dichiarato un reddito inferiore a quello c.d. “minimo” di cui all’art. 30, comma 3, l. n. 724/1994.

In entrambe le ipotesi di cui ai punti (i) e (ii) le società/gli enti venivano considerati enti “non operativi” a decorrere dal successivo sesto periodo d’imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30, d.l. n. 724/1994.

Per quanto qui di interesse, la suddetta abrogazione presenta risvolti IVA significativi.

Difatti, la norma abrogata prevedeva che alle suddette società “in perdita sistematica” venissero applicate anche le limitazioni all’uso del credito IVA previste dall’30, comma 4, d.l. 724/1994^[8] per le suddette società “non operative”. Trattasi, in particolare, delle seguente limitazioni:

preclusione al rimborso del credito IVA, alla compensazione “orizzontale” del credito IVA (ex art. 17, d.lgs. n. 241/1997), alla cessione a terzi del credito IVA (ex art. 5, comma 4-ter, d.l. 70/1998);
preclusione alla detrazione del credito IVA nelle liquidazioni IVA nell’ipotesi ulteriore in cui per tre periodi d’imposta consecutivi la società o l’ente “non operativo” non abbia effettuato operazioni rilevanti ai fini IVA per un ammontare non inferiore all’ammontare dei ricavi minimi presunti di cui all’art. 30, comma 1, d.l. n. 724/1997.

L’abrogazione ha efficacia “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022”.

Sul punto, è stato sollevato che tale previsione non è del tutto chiara, ovvero vi sarebbe il dubbio se la suddetta norma di abrogazione è applicabile:

(i) già alle società che nel quinquennio 2017 – 2021 sono risultate “società in perdita sistematica”; ovvero

(ii) solo a partire dal 2023, con la conseguenza che la “vecchia” norma si applichi anche alle società che al 31/12/2021 hanno verificato i requisiti per essere considerate “società in perdita sistematica”.

E’ auspicabile, quindi, un chiarimento in merito a quanto sopra.

Novità in tema di imposta di bollo relativa alle fatture elettroniche (articolo 3)

Per quanto concerne le novità inerenti all’imposta di bollo relativa alle fatture elettroniche, l’articolo 3 del Decreto ha modificato l’articolo 17, comma 1-bis, lettere a) e b), Decreto Legge 124/2019, stabilendo che, per le fatture elettroniche emesse a partire dal 1° gennaio 2023, la soglia prevista per il differimento del versamento dell’imposta di bollo per i primi due trimestri dell’anno è innalzata da € 250 a € 5.000.

In altre parole, secondo quanto previsto dal Decreto, a partire dal 2023:

se l’importo relativo all’imposta di bollo delle fatture elettroniche emesse nel primo trimestre non supera i € 5.000, la stessa può essere versata entro il termine previsto per il versamento del secondo trimestre (i.e. 30 settembre);
se l’importo relativo all’imposta di bollo delle fatture elettroniche emesse nel primo e secondo trimestre non supera, complessivamente, € 5.000 euro, la stessa può essere versata entro il termine previsto per il versamento del terzo trimestre (i.e. 30 novembre).

Novità in tema di comunicazione dei dati delle operazioni effettuate con controparti non residenti (articoli 12 e 13)

Gli articoli 12 e 13 del Decreto introducono delle novità in merito al nuovo adempimento, che entrerà in vigore da Luglio 2022, relativo alla comunicazione dei dati delle operazioni effettuate con controparti non residenti tramite il Sistema di Interscambio (“SdI”).

In particolare, l’art. 12 introduce una soglia entro la quale non sarà obbligatorio comunicare gli acquisti non rilevanti ai fini IVA in Italia per carenza del requisito territoriale, ai sensi degli articoli da 7 a 7-octies del d.P.R. 633/1972. In particolare, tali operazioni, se di importo inferiore a € 5.000, possono essere escluse dall’invio al SdI.

Gli acquisti fuori campo IVA di cui agli art. da 7 a 7-octies del d.P.R. 633/1972 che, invece, superano la soglia di € 5.000, dovranno essere trasmessi al SdI, con i tipi documento TD17 (per i servizi) e TD19 (per i beni) ed il codice natura N2.2 (rif. Agenzia delle Entrate, “Guida alla compilazione della fatturazione elettronica e dell’esterometro“).

Infine, l’art. 13 del Decreto precisa che la sanzione di cui all’articolo 11, comma 2-quater, terzo periodo, Decreto Legislativo 471/1997, relativa all’omessa o errata trasmissione delle fatture relative alle operazioni transfrontaliere al SdI si applica a partire dalle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022. Tale sanzione è pari a € 2 per ciascuna fattura errata o omessa, entro il limite massimo di € 400 mensili. Inoltre, tale sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di € 200 per ciascun mese, se la trasmissione corretta è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza dell’adempimento.

^[1] Si tratta prestazioni di servizi e cessioni di beni, elencate nell’ ex art. 199-bis, paragrafo 1), direttiva n. 2006/112/CE.

^[2] e.g., Risoluzione n. 87/2010.

^[3] e.g., Risoluzione n. 405/1994 e n. 550979/1989.

^[4] Ai sensi del quale “Sono esenti dall’imposta […] 18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze. L’esenzione si applica anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto diverso da quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l’esenzione di cui al presente numero; in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo”.

^[5] Ai sensi del quale “Sono esenti dall’imposta […] 19) le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso

con personalità giuridica e da enti del Terzo settore di natura non commerciale compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali”.

^[6] Ai sensi del quale “Sono esenti dall’imposta […] 19) le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso

^[7] Ai sensi del quale “Sono esenti dall’imposta […] 19) le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da enti del Terzo settore di natura non commerciale compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali”.

^[8] Si segnala che la Cassazione con recente ordinanza interlocutoria n. 16091/2022 ha rinviato alla Corte di Giustizia UE la questione pregiudiziale in merito alla compatibilità delle limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione ovvero al rimborso di cui all’art. 30, comma 4, l. n. 724/1994 con la normativa europea.

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