Redditi corrisposti da una partnership estera: si apre la strada del credito d’imposta (sentenza della Corte di Cassazione n. 25698/2022)

A cura di Carlo Romano, Daniele Conti e Rubina Fagioli

Il caso

La controversia trae origine dall’impugnazione innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (‘CTP’) di Milano di una cartella di pagamento notificata dall’agente della riscossione a seguito della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi per il 2005 con modello UNICO 2006. Il contribuente, fiscalmente residente in Italia e titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto statunitense aveva dichiarato l’imposta sostitutiva sui redditi di capitale di fonte estera ma senza versarla, ritenendo di poterla compensare con il credito per le imposte pagate negli Stati Uniti. La CTP di Milano ha accolto il ricorso del contribuente, poi confermato anche in secondo grado dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (‘CTR’).

La posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’Amministrazione Finanziaria (‘AF’) ha dunque proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, con i quali, per qui di interesse, ha denunciato la violazione degli artt. 2 e 23 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e gli Stati Uniti (‘Convenzione’), dell’art. 18 e 165 del TUIR e dell’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600/73, ritenendo che la CTR avesse (i) erroneamente riconosciuto la possibilità di fruire del credito per imposte estere stabilito dalla Convenzione  pur a fronte di imposta sostitutiva dell’ordinaria imposta sui redditi e, pertanto, per non avere applicato l’art. 18 del TUIR che non riconosce tale credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero nei casi – come quello de quo – di detenzione di una partecipazione non qualificata (primo motivo), nonché (ii) sotto il profilo probatorio, la violazione dell’art. 165 del TUIR (norma domestica sulla spettanza del credito per imposte estere), sull’assunto che la CTR avesse erroneamente ritenuto sufficiente la certificazione del sostituto d’imposta prodotta dal contribuente come prova del definitivo pagamento delle imposte all’estero (quarto motivo).

La decisione e il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’AF e cassato con rinvio alla CTR per la decisione anche sulle spese del giudizio di legittimità.

La Corte ha chiarito, innanzitutto, che il contesto giuridico nazionale all’interno del quale il caso pratico si iscrive è rappresentato dagli articoli 18 e 165 del TUIR che riconoscono in astratto la spettanza del credito di imposta (in caso di opzione per l’imposizione ordinaria sui redditi) e dall’articolo 4, comma 2, del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, ai sensi del quale le persone fisiche (non imprenditori) non possono optare per l’imposizione ordinaria, restando dunque soggette obbligatoriamente all’imposizione sostitutiva con l’aliquota del 26%. Ciò a fronte della normativa internazionale, atteso che l’articolo 24 della Convenzione consente la fruizione del credito di imposta a condizione che il contribuente non abbia fatto richiesta per l’imposizione sostitutiva. Ed è proprio sulla differenza tra imposizione sostitutiva su richiesta od obbligatoria (distinzione rinvenibile nella diversa formulazione delle varie convenzioni contro le doppie imposizioni) che si basa la decisione in commento.

Fermo restando, infatti, il principio di prevalenza delle norme internazionali di fonte convenzionale rispetto alle norme interne con esse incompatibili, la Corte ha poi enunciato il principio di diritto secondo cui per i redditi di capitale di fonte estera, direttamente percepiti da un contribuente persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto estero (come quella statunitense nel caso de quo), qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta (ex art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600/73) o mediante imposta sostitutiva – del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità della funzione di cui all’art. 18 del TUIR – avvenga non su richiesta del beneficiario del reddito ma obbligatoriamente, in quanto il contribuente non può chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata all’estero si deve considerare detraibile. Pertanto, spetta il credito di imposta previsto dalla Convenzione per eliminare la doppia imposizione.

Ciò in quanto l’interpretazione dell’espressione «anche su richiesta del contribuente», presente in vari accordi internazionali (compreso il testo della convenzione Italia-Stati Uniti), rivelerebbe che quando il legislatore ha inteso negare il credito d’imposta in tutti i casi (cioè sia che il reddito sia assoggettato a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta – su richiesta del contribuente o in via obbligatoria in base alla legge) lo ha previsto espressamente. Tale è il caso, a titolo di esempio, delle convenzioni e degli accordi conclusi con Cipro, Malta, Arabia Saudita, Singapore e Principato di Monaco.

Quanto, poi, al motivo di ricorso relativo all’onere della prova, la Cassazione ha affermato che, per poter usufruire del credito d’imposta per il reddito prodotto all’estero, il contribuente deve provare il pagamento definitivo dell’imposta versata all’estero. Pertanto, oltre alla dichiarazione dei redditi presentata all’estero (qualora questo adempimento sia ivi previsto), è utile anche una certificazione rilasciata dall’autorità fiscale estera che attesti il pagamento ovvero, in alternativa, l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di fonte estera, accompagnata o dalla ricevuta di versamento delle imposte pagate all’estero o dall’indicazione e prova del fatto che, in base alla normativa straniera (nella specie, degli Stati Uniti), il soggetto sia obbligato al versamento.

Takeaway / Conclusioni

La sentenza della Corte di Cassazione n. 25698 del 1° settembre 2022 ha riconosciuto la possibilità per persone fisiche che, al di fuori dell’attività di impresa, sono soci di partnership statunitensi, di ottenere il credito per l’imposta pagata all’estero  benché il reddito di capitale così percepito sia assoggettato obbligatoriamente ad imposta sostitutiva in Italia: tale principio può estendersi ad ulteriori casi, qualora con lo Stato estero sia in vigore una convenzione sulle doppie imposizioni che non escluda il diritto al credito d’imposta stesso e ciò deve essere quindi verificato in concreto nei testi delle convenzioni stipulate con l’Italia che si rendono via via applicabili.

In relazione ai dividendi già incassati, i contribuenti potranno presentare un’istanza di rimborso, ex art. 38 del DPR 602/1973 entro 48 mesi dal pagamento dell’imposta sostitutiva, fornendo la prova documentale che le imposte sono state effettivamente pagate, a titolo definitivo, nello Stato estero.

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