A cura di Davide Accorsi e Lorenzo Pirola
Con la risposta ad interpello n. 136, pubblicata lo scorso 23 gennaio 2023, l’Agenzia delle entrate ha fornito dei chiarimenti in merito al trattamento IVA di una cessione a catena con beni destinati ad essere esportati al di fuori del territorio dell’Unione europea (di seguito anche “UE”).
Il caso prospettato è il seguente:
- Alfa (di seguito anche “il contribuente” o “Società istante”), società non residente e registrata ai fini IVA in Italia, acquisterà beni dalla società Gamma, società non residente e non identificata ai fini IVA in Italia. Entrambe le Società fanno parte del gruppo societario multinazionale Beta;
- contestualmente, Alfa cederà i suddetti beni ad altre società del gruppo (di seguito anche “Distributori”) le quali si occuperanno della distribuzione dei prodotti. Tali società sono stabilite in Italia, ovvero in un altro Stato membro dell’UE, ovvero in paesi extra UE;
- i beni, al momento dell’operazione di cui al primo bullet, si troveranno in Italia, in un magazzino di una società terza, la quale si occuperà del trasporto dei beni ai Distributori per conto di Alfa.
Il contribuente, nello specifico caso in cui il Distributore sia residente in un paese extra UE ed i beni siano spediti dall’Italia al di fuori del territorio unionale, chiede:
- il corretto trattamento IVA cui sottoporre le transazioni ‘ a catena sopra descritte laddove decida di non applicare l’agevolazione prevista per le ”esportazioni indirette” ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. b), del d.P.R. n. 633/1972;
- qualora venisse confermata la possibilità di disapplicare il regime di non imponibilità previsto per le esportazioni cd. “indirette”, conferma del diritto di Alfa di detrarre l’IVA pagata in Italia in relazione all’acquisto dei prodotti da Gamma.
L’Agenzia delle entrate, ripercorrendo le condizioni richieste dall’art. 8, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 633/1972 per qualificare un ‘operazione come cessione all’esportazione cd. “indiretta”, chiarisce che detta disposizione qualifica come non imponibili ad IVA le cessioni di beni esistenti nel territorio italiano effettuate nei confronti di un cliente operatore economico non residente nel territorio italiano, sempre che il cessionario non residente, direttamente o tramite terzi, provveda a trasportare o a far trasportare i beni fuori dal territorio doganale dell’Unione europea entro 90 giorni dalla consegna (allo stato originario e senza far eseguire lavorazioni o trasformazioni sugli stessi).
Inoltre, l’Agenzia delle entrate chiarisce che le menzionate condizioni non sono soddisfatte dall’operazione in analisi, in quanto “il trasporto dei prodotti fuori dal territorio doganale dell’Unione europea è eseguito dal terzo gestore del magazzino per conto di Alfa nella sua veste di cedente dei cosmetici al Distributore extra UE. Ciò in quanto è soltanto in relazione al primo rapporto di cessione che intercorre tra Gamma (primo cedente) ed Alfa che quest’ultima società assume il ruolo di cessionario non residente, laddove, rispetto all’operazione con i Distributori extra UE, la Società istante è secondo cedente”.
Il parere dell’Agenzia si fonderebbe sul fatto che, a prescindere dalla modalità di trasferimento dei beni da Alfa ai Distributori (cd. “flash title”), la quale comporta che le cessioni dei beni tra Gamma (primo cedente) ed Alfa (primo cessionario) e tra quest’ultimo e il Distributore extra UE (secondo cessionario) siano quasi contestuali, il trasporto dei beni relativo alla cessione che intercorre tra Alfa ed i Distributori extra UE sia effettuato da Alfa in veste di cedente.
A parere di chi scrive, l’attribuzione del trasporto all’estero alla prima o alla seconda cessione non sembra essere stata risolta dai chiarimenti dati, che, presumibilmente, si basano su evidenze documentali fornite in sede di interpello e non riportate chiaramente nella risposta pubblicata[1]. Pertanto, si auspica un ulteriore intervento dell’Amministrazione fiscale volto a specificare se ed in quali condizioni sia possibile considerare la prima cessione un’esportazione cd. “indiretta”.
Successivamente all’esclusione dell’applicazione della disciplina delle esportazioni cd. “indirette” al caso in esame, l’Agenzia delle entrate esamina il trattamento IVA delle operazioni oggetto di interpello e chiarisce che le stesse devono essere osservate come operazioni a sé stanti. Pertanto:
- la prima cessione tra Gamma e Alfa è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-bis, del d.P.R. n. 633/1972 e, considerato lo status dei soggetti coinvolti, per il quale non risulta applicabile il meccanismo del reverse charge, Gamma sarà tenuta ad identificarsi ai fini IVA in Italia ed emettere fattura addebitando IVA ad Alfa;
- la seconda cessione tra Alfa ed i Distributori è una cessione all’esportazione cd. “diretta”, ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972. Pertanto, Alfa emetterà fattura non imponibile nei confronti dei Distributori.
L’Agenzia delle entrate sottolinea che “la soluzione prospettata in base alla quale si attribuisce autonoma rilevanza fiscale alle cessioni che intercorrono, rispettivamente, tra Gamma e Alfa e tra quest’ultima e il Distributore extra UE è resa prendendo atto della rappresentazione dei diversi passaggi della merce fornita dall’Istante e della circostanza che, neanche in sede di documentazione integrativa, l’istante ha prodotto elementi documentali utili a qualificare la complessa operazione di compravendita in modo diverso, ad esempio come una triangolazione all’esportazione”.
Per quanto dalla risposta pubblicata non sia chiara la portata dell’inciso appena riportato, si potrebbe dedurre che l’Agenzia delle entrate possa avere una posizione meno restrittiva rispetto al passato con riferimento alle condizioni di trasporto per realizzare una cessione triangolare all’esportazione, ciò, in quanto, nel caso oggetto d’interpello, il trasporto all’estero è curato dal promotore della triangolazione per conto proprio.
Con riferimento al secondo quesito posto dall’Istante, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che l’IVA assolta da Alfa in relazione a beni e servizi acquistati in Italia potrà essere portata in detrazione secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 19 e seguenti del d.P.R. n. 633/1972 (ovvero richiesta a rimborso), sempre che sia riscontra l’inerenza di detti acquisti rispetto all’attività esercitata da Alfa.
Infine, l’Agenzia delle entrate, completa chiarendo che Alfa, realizzando cessioni all’esportazione cd. “dirette” nei confronti dei Distributori extra UE, potrebbe acquisire lo status di esportatore abituale.
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[1] È opportuno ricordare che, al fine di dirimere la questione in circostanze analoghe, in caso di spedizione in altro Stato membro dell’UE è dovuto intervenire il legislatore unionale tramite i cd. “quick fixes” i quali hanno stabilito che il trasporto intraunionale può essere attribuito alla prima o alla seconda cessione in base alla partita IVA comunicata dal cd. “operatore intermedio” al primo cedente. È evidente che i chiarimenti forniti con riferimento alle cessioni a catena intraunionali non possano essere applicati sic et simpliciter alle cessioni a catena oggetto dell’interpello, anche solo per il fatto che il primo cessionario potrebbe non avere una partita IVA da comunicare al primo cedente. Ciononostante, potrebbero esserci dei parallelismi tra i due casi che dovrebbero essere più approfonditamente valutati.
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