A cura di Davide Accorsi, Stefano Luigi Airaghi e Federica Gadda
Con la risposta all’istanza d’interpello n. 57/2023, pubblicata lo scorso 17 gennaio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importarti chiarimenti in relazione al ruolo assunto da una stabile organizzazione italiana (soggetto Istante) in relazione ad una operazione intracomunitaria conclusa dalla casa madre tedesca.
Più precisamente, la fattispecie riguarda una cessione di beni effettuata dalla casa madre estera in cui la stabile organizzazione italiana curerebbe la negoziazione e la conclusione del contratto, nonché attività di pre e post-vendita. I beni verrebbero spediti direttamente dalla casa madre in Germania al cliente finale in Italia, con trasporto effettuato dal cliente italiano direttamente dal magazzino della casa madre tedesca, oppure a cura della casa madre, senza alcun transito per il magazzino della stabile organizzazione italiana.
Sul punto, dopo aver preliminarmente osservato che il corretto inquadramento IVA della fattispecie prospettata implica una valutazione del ruolo svolto in concreto dalla stabile organizzazione italiana nelle operazioni di commercializzazione dei prodotti ceduti dalla casa madre estera, l’Agenzia delle Entrate ha richiamato il contenuto dell’articolo 192-bis della Direttiva 2006/112/CE, implementato in Italia dall’Articolo 17, comma 4, del d.P.R. N.633/1972, e dell’articolo 53 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 ed osservato che dal loro combinato disposto deriva che un soggetto passivo si considera stabilito nello Stato membro in cui l’imposta è dovuta se (i) il soggetto passivo ha, in tale Stato membro, una stabile organizzazione; (ii) questa stabile organizzazione è caratterizzata da un grado di permanenza sufficiente e da una struttura adeguata in termini di risorse umane e tecniche per consentirle di effettuare le cessioni di beni o servizi in cui interviene; (iii) questa stabile organizzazione è effettivamente intervenuta in una cessione di beni o prestazione di servizi fornita dal soggetto passivo; (iv) le risorse tecniche e umane della stabile organizzazione sono utilizzate per operazioni inerenti all’adempimento della prestazione imponibile.
Pur specificando che l’intervento di una stabile organizzazione in una cessione di beni deve essere valutato in concreto caso per caso, l’Agenzia delle Entrate ha anche precisato che lo svolgimento di meri compiti di supporto amministrativo non è sufficiente per considerare integrato il requisito dell’intervento della stabile organizzazione nella fornitura dei beni e che, analogamente, la circostanza che la stabile organizzazione stipuli contratti in nome e per conto della capogruppo o si occupi di attività di marketing e dei rapporti con i clienti non è di per sé sintomo di un suo ”intervento” qualificante nelle operazioni di cessione.
Posto quanto sopra, in relazione al caso di specie, l’Agenzia delle Entrate rileva come l’attività posta in essere dall’Istante sia connaturata da una particolare complessità soprattutto in relazione alle fasi propedeutiche alla fornitura del bene oggetto del quesito, consistenti nella negoziazione dei contratti e dei contenuti tecnici degli stessi, influenti sulla definizione delle caratteristiche del prodotto fornito dalla casa madre.
Pertanto, considerato che il contributo della stabile organizzazione sembrerebbe essere rilevante per la determinazione concreta della qualità, della struttura e della funzionalità del prodotto fornito dalla casa madre, l’Agenzia delle Entrate ritiene presumibile che la stabile organizzazione intervenga concretamente nelle operazioni, svolgendo un ruolo qualitativamente qualificante ed operando con un rilevante grado di autonomia dalla casa madre.
Una volta chiarito il ruolo della stabile organizzazione e confermato il suo presumibile intervento nella cessione di beni effettuata dalla casa madre, l’Agenzia delle Entrate qualifica l’introduzione dei beni in Italia alla stregua di un acquisto intracomunitario, prescindendo, come fa la norma dell’articolo 38, comma 2, DL n. 331/1993, dal soggetto che effettua il trasporto.
Sussistendo nel caso concreto la condizione della partecipazione della stabile organizzazione alla transazione, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la stabile organizzazione debba assumere la veste di debitore di imposta ed effettuare un acquisto intracomunitario nei confronti della casa madre, con assolvimento degli obblighi di imposta mediante il meccanismo del reverse charge, seguito da una cessione domestica nei confronti dell’acquirente finale nazionale, applicando l’imposta in rivalsa.
Tale impostazione, tuttavia, sembrerebbe in contrasto con le ipotesi di discussione redatte dai servizi giuridici della Commissione Europea nel Working Paper n. 857/2015[1] che però, in assenza del successivo rilascio di ulteriori linee guida sulla materia da parte del Comitato IVA, non sono comunque state considerate come vincolanti da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Per completezza, L’Agenzia delle Entrate conclude affermando che, laddove la stabile organizzazione non intervenisse nella transazione, diversamente si realizzerebbe un acquisto intracomunitario posto in essere dall’acquirente finale nazionale direttamente nei confronti della casa madre. In tal caso, l’acquirente finale sarebbe tenuto ad adempiere agli obblighi di imposta mediante il meccanismo del reverse charge, e non sarebbe possibile adottare la soluzione proposta dall’Istante di interporre volontariamente la partita IVA italiana della stabile organizzazione, che agirebbe “come rappresentante fiscale della casa madre”, e rilevare un acquisto intracomunitario assimilato ai sensi dell’articolo 38, comma 3, lettera b) del DL n. 331/93 seguito da una cessione domestica nei confronti del cliente finale con assolvimento dell’imposta da parte del cliente italiano in applicazione del meccanismo del reverse charge ex art. 17, comma 2, del DPR n. 633/1972[2].
Una simile impostazione, tuttavia, non sembrerebbe essere completamente allineata alla facoltà di poter “spezzare” una cessione intracomunitaria in una cessione intracomunitaria assimilata nel paese di spedizione seguita un acquisto intracomunitario assimilato e da una cessione domestica nel paese di destino avallata, seppur senza commentare la specifica circostanza in cui il cedente possegga una stabile organizzazione nel paese di destino, sia da prassi nazionale risalente che dal cross border ruling n. 2014/10.
[1] Che, inter alia, al paragrafo 3.3., riportano che “The conditions set out under Article 192a of the VAT Directive and under Article 53 of the VAT Implementing Regulation do not target specifically domestic or intra-Community supplies. These two provisions do not, in any way, make reference to any of these two categories of supplies.
This is due to the fact that Article 192a of the VAT Directive and Article 53 of the VAT Implementing Regulation are only relevant in situations involving, on the one hand, a main place of business established in one Member State and, on the other hand, a fixed establishment and a customer located in another Member State. In fact, in a purely domestic supply, it would not be possible, nor would it be necessary, to apply these two provisions.
Therefore, in the Commission services’ opinion, the question of whether Article 192a of the VAT Directive applies only to domestic or also to intra-Community supplies is irrelevant”.
[2] A giustificazione di quanto sopra, l’Agenzia delle Entrate precisa che l’articolo 44, comma 1, del DL n. 331/93 stabilisce, come modalità ordinaria di assolvimento dell’imposta nel caso di acquisto comunitario effettuato da soggetto nazionale, quella del reverse charge applicato da quest’ultimo, che diviene il debitore dell’imposta ex lege.
L’adempimento delle obbligazioni IVA sulle operazioni in esame mediante rappresentante fiscale non risulta individuato dalla legge quale forma alternativa di assolvimento. Le modalità di adempimento mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta, di cui all’articolo 44, comma 3, del DL n. 331/93, riguardano gli acquisti e le cessioni effettuate sul territorio nazionale da un soggetto non residente e non comprendono, pertanto, la fattispecie descritta nell’istanza.
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