A cura di Alessia Zanatto, Francesco Pizzo e Stefania Lolli
Con la Risoluzione n. 3 del 3 febbraio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti circa il trattamento ai fini IVA del sale and lease back, ossia un contratto di vendita con locazione finanziaria di ritorno.
L’Agenzia delle Entrate, nella suddetta Risoluzione, ha richiamato sia l’orientamento della Corte di Cassazione (originariamente espresso nella sentenza numero 11023 del 27 aprile 2021 e confermato con successive pronunce[1], il quale trova, a sua volta, fondamento nella posizione espressa dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza del 27 marzo 2019, causa C-201/18 – Mydibel), sia le proprie istruzioni fornite in precedenza, inter alia, con la circolare n. 218/2000, dove si era pronunciata sul trattamento fiscale da riservare ai rapporti che scaturiscono da un contratto di sale and lease back distinguendo, in particolare, tre diverse operazioni sotto il profilo IVA.
Nella circolare del 2000, più in dettaglio, al contratto in parola erano state associate due cessioni del bene (sia per l’ipotesi di trasferimento alla società di leasing che per il riscatto del medesimo, in un momento successivo, da parte dell’utilizzatore) ed una prestazione di servizi (i.e. la locazione del bene durante il periodo contrattuale), a nulla rilevando la matrice unitaria dello schema negoziale.
Tuttavia, la Corte di Cassazione, nella pronuncia n. 11023 sopra citata, facendo leva sulla normativa unionale secondo cui la cessione di un bene si riferisce a qualsiasi operazione di trasferimento del bene che autorizza la parte ricevente a disporre del medesimo come se ne fosse proprietaria (Cfr. art. 14 della Direttiva 2006/112/CE), aveva concluso che fosse da rivedere la posizione, fatta propria dalla stessa Corte, circa l’imponibilità IVA della vendita nel contesto di un sale and lease back, “sostanzialmente fondata su una scomposizione (ai fini tributari) dell’unitaria e complessa operazione economica che non trova giustificazione nella causa concreta del contratto in esame”, non ravvisandosi, in sostanza, un trasferimento del bene secondo quanto previsto dalla normativa unionale, stante la permanenza della disponibilità dello stesso in capo all’utilizzatore senza interruzioni, ma un’operazione esclusivamente finanziaria.
Con la Risoluzione a commento, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, invece, che i principi espressi nell’orientamento giurisprudenziale sopra citato sul sale and lease back “non possono essere applicati in via generalizzata, sic et simpliciter, a tutte le operazioni rientranti in questo schema contrattuale”, essendo necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale[2].
La qualificazione ai fini IVA del sale and lease back deve, quindi, essere rimessa all’interprete secondo un approccio case by case. A tale riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che alcuni elementi della fattispecie contrattuale possono costituire degli indici significativi ai fini della valutazione dell’operazione come cessione di beni o piuttosto come operazione esclusivamente finanziaria.
In particolare, ad avviso dell’Agenzia, a titolo meramente esemplificativo, avvalorerebbero la natura esclusivamente finanziaria dell’operazione:
- la presenza, nell’ambito della regolamentazione del rapporto contrattuale, di clausole che escludono o limitano significativamente il potere dell’impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario (ad esempio, clausole che espressamente limitano le prerogative del proprietario, precludendo la possibilità di vendere il bene o concederlo in garanzia a terzi);
- la previsione di facoltà, contrattualmente concesse all’utilizzatore del bene, particolarmente incisive e stringenti, tali da far ritenere che sia quest’ultimo a conservare il diritto di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (ad esempio, clausole convenzionali di limitazione della responsabilità del formale proprietario che, di fatto, evidenziano che sull’utilizzatore continuano a gravare la maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà legale del bene).
La Risoluzione a commento, seppure rappresenti un valido supporto per l’interprete nella qualificazione del contratto di sale and lease back ai fini IVA, non dirime alcuni punti che rimangono ancora controversi.
Infatti, a titolo di esempio, sembra ancora difficile conciliare la qualificazione del contratto di specie come operazione diversa da una cessione di beni ai fini IVA (con retro locazione dei medesimi) con il tenore letterale dell’articolo 2 del d.P.R. n. 633/1972, il quale fa riferimento ad un concetto giuridico formale di “trasferimento di proprietà” (mentre la normativa unionale sembra porre l’accento su una situazione più di tipo fattuale quando fa riferimento al trasferimento del potere di disporre del bene), oppure l’indicazione resa nella Risoluzione a commento, sulle clausole di limitazione della responsabilità, con la norma speciale di cui all’art. 1, comma 136, della L. 124/2017, che, in materia di locazione finanziaria, pone i rischi, anche di perimento del bene, in capo all’utilizzatore dello stesso[3].
È del tutto evidente, quindi, che la tematica rimane ancora complessa, per cui sarebbe opportuno rivedere le clausole contrattuali presenti negli accordi già in essere e prestare molta attenzione nella stesura dei nuovi contratti, stante le diverse (e a volte difficili) esigenze da dover contemperare.
[1] cfr. Cass. Civ. Sez. V, ordinanze nn. 20327 e 20328 del 23 giugno 2022, ordinanza n. 40930 del 21 dicembre 2021, ordinanza n. 37727 del 1° dicembre 2021, ordinanza n. 37349 del 29 novembre 2021, ordinanza n. 35915 del 22 novembre 2021, ordinanza n. 36076 del 23 novembre 2021, ordinanza n. 18333 del 25 giugno 2021, ordinanza n. 17710 del 22 giugno 2021.
[2] I chiarimenti forniti con la risoluzione a commento sono stati ribaditi dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad istanza di interpello n. 206 del 7 febbraio 2023.
[3] “Per locazione finanziaria si intende il contratto con il quale la banca o l’intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’articolo 106 del testo unico di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto. Alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha diritto di acquistare la proprietà del bene ad un prezzo prestabilito ovvero, in caso di mancato esercizio del diritto, l’obbligo di restituirlo”.
Let’s Talk
Per una discussione più approfondita ti preghiamo di contattare:
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Partner
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Director