Pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto 26 giugno 2023 che introduce le regole di attuazione e coordinamento del nuovo regime introdotto dalla Legge di Bilancio 2023
A cura di Flavia Barone, Stefano Ferraro
Lo scorso 26 giugno è stato pubblicato il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze che dà attuazione al nuovo regime temporaneo e facoltativo di affrancamento degli utili e delle riserve di utili in società estere partecipate da soggetti residenti in Italia introdotto dalla Legge di Bilancio per il 2023 (art. 1, commi 87-95, Legge 197/2022).
I soggetti ammessi al regime
La facoltà di affrancare è riconosciuta sia ai partecipanti residenti in Italia sia ai partecipanti non residenti. Tra i primi sono incluse le imprese individuali e le società di persona, escluse, naturalmente, le società semplici (soggetti IRPEF ed equiparati), società di capitali, società cooperative ed enti svolgenti attività d’impresa (soggetti IRES). L’art. 2 del Decreto specifica che l’affrancamento è consentito ai soli contribuenti che detengono le partecipazioni nell’entità estera nell’ambito della loro attività d’impresa. Tra i partecipanti non residenti sono ricompresi i soggetti non residenti in Italia purché esercitino un’attività commerciale in Italia per mezzo di una stabile organizzazione (in questo caso l’opzione per l’affrancamento potrà riguardare solo le partecipazioni detenute nelle entità estere facenti parte del patrimonio della stabile organizzazione stessa). In aggiunta, l’art. 2 del Decreto amplia il presupposto soggettivo anche al caso di partecipazione nell’entità estera detenuta direttamente o indirettamente. In particolare, nel caso specifico di partecipazione indiretta, l’opzione può essere esercitata dal soggetto “più vicino al confine”, quindi il soggetto percettore degli utili ed il soggetto che esercita l’opzione coincidono.
La determinazione del quantum da affrancare
L’importo di utili e riserve di utili affrancabile è da determinarsi in proporzione alla quota di partecipazione agli utili detenuta nei soggetti non residenti alla data di chiusura dell’esercizio di questi ultimi, relativo al periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 (quindi il 31/12/2021, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). Nel caso di partecipazione indiretta, si applica il meccanismo del demoltiplicatore. L’art. 3 del Decreto introduce due meccanismi di “sterilizzazione”, in particolare:
- L’importo degli utili affrancabile deve essere ridotto dell’importo degli utili/riserve di utili esteri già percepiti dal soggetto residente in Italia prima del 1° gennaio 2023 (ovverosia prima dell’entrata in vigore del regime dell’affrancamento). Nel caso di utili distribuiti ma non percepiti prima del 1° gennaio 2023, non scatta la “sterilizzazione” ma, al contrario, questi potranno essere affrancati.
- La quota di partecipazione agli utili oggetto di affrancamento deve essere ridotta nel caso in cui la stessa quota di partecipazione agli utili venga ceduta dal soggetto che esercita l’opzione nel periodo ricompreso tra il giorno successivo alla data di chiusura dell’esercizio del soggetto partecipato estero relativo al periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 e il 31/12/2022. Tale meccanismo si applica solo nel caso in cui oggetto di cessione sia la partecipazione di primo livello detenuta direttamente nella società estera i cui utili sono da affrancare; oppure nel soggetto estero intermedio tramite il quale si detiene la partecipazione nel soggetto da affrancare.
Regime del rimpatrio “ordinario”
L’art. 5, di concerto con quanto già previsto dal comma 91, art. 1 della L. 197/2022, regola il c.d. rimpatrio “ordinario”. In sostanza, in presenza delle condizioni sin qui descritte, gli utili/riserve di utili sono affrancabili tramite il pagamento di una imposta sostitutiva al 9% (soggetti IRES) e 30% (soggetti IRPEF). Tale imposta sostitutiva non può essere oggetto di compensazione con altre imposte e deve essere versata in un’unica soluzione (la rateizzazione non è consentita) entro il saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta 2022 (quindi entro lo scorso 30 giugno 2023 per soggetti solari). Ad oggi, non è stata prevista una proroga a tale scadenza, sebbene il Decreto attuativo sia stato emanato il 26 giugno 2023. L’omesso o carente versamento dell’imposta non fa venire meno l’efficacia dell’opzione ma si applicano le ordinarie regole in materia di accertamento, di riscossione, di contenzioso e di sanzioni previste per le imposte sui redditi. Il Decreto conferma quanto già previsto dalla L. 197/2022, ovverosia viene lasciata al contribuente la possibilità di decidere quale soggetto estero affrancare e l’importo da affrancare (affrancamento totale o parziale). Inoltre, nella Relazione viene anche previsto in capo al contribuente un onere documentale, ossia «il contribuente mantiene traccia nella documentazione contabile ed extra-contabile riferibile alla partecipata estera (ad esempio, delibere o atti di distribuzione) delle scelte effettuate in relazione agli utili e ai relativi importi di affrancamento». L’opzione deve essere esercita nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2022 (quindi mediante il modello Redditi 2023, in caso di soggetti solari) ed ha efficacia dal 1° gennaio 2023.
Regime del rimpatrio “speciale”
Nel solo caso in cui il soggetto residente in Italia detenga una partecipazione di controllo (diretto o indiretto) nel soggetto estero all’inizio del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022 (quindi 1° gennaio 2023, in caso di soggetti solari), è possibile beneficiare dell’imposta sostitutiva ridotta al 27% (soggetti IRPEF) e al 6% (soggetti IRES) al verificarsi delle seguenti condizioni:
- Gli utili/riserve di utili da affrancare devono essere percepiti entro il 30 giugno 2024 (in caso di soggetti solari);
- Obbligo di costituzione di una riserva (al netto dell’imposta sostitutiva) designata con esclusione di ogni diversa utilizzazione (confermata la rilevanza di tale riserva ai fini ACE).
L’accantonamento a riserva deve essere disposto in sede di approvazione del bilancio relativo all’esercizio di percezione degli utili (quindi bilancio al 31/12/2023 che verrà approvato nel 2024). Tale riserva deve rimanere iscritta sino al termine dell’esercizio che si chiude al 31/12/2015, pertanto vi è un sostanziale divieto di distribuzione della stessa sino all’esercizio 2025 e nel caso di operazioni di fusione e scissione vi è un obbligo di ricostituzione della stessa. Nel caso di perdite d’esercizio che impediscono l’accantonamento o che riducono la riserva già accantonata, l’opzione già esercitata non viene meno. Tuttavia, la Relazione illustrativa specifica che la riserva non costituita o ridotta a causa della perdita d’esercizio deve essere costituita o reintegrata con gli eventuali utili generati negli esercizi successivi sino al bilancio 2025. Oltre tale termine viene meno l’obbligo di costituzione o di reintegro della stessa. Viene inoltre prevista anche la possibilità di cumulo tra rimpatrio “ordinario” e “speciale” sia in relazione ad entità estere differenti sia in relazione ad un ammontare di utili/riserve utili differenti della medesima entità estera. In caso di mancato rispetto di una delle condizioni di cui sopra, non viene meno l’affrancamento, ma scatterà il regime “ordinario” in luogo del regime “speciale”. Pertanto, è richiesto il versamento della differenza del 3% maggiorata del 20% più interessi entro 30 giorni dall’evento che ha causato il venir meno del regime (sul punto, la Relazione illustrativa riporta un elenco non esaustivo di casistiche al ricorrere delle quali scatta la decadenza).
Rapporti con la disciplina CFC
L’art. 8 del Decreto introduce dei principi in tema sia di coordinamento con la disciplina delle CFC (“Controlled Foreign Companies”) sia rispetto all’accreditabilità delle imposte pagate all’estero su tali utili. Occorre preliminarmente evidenziare che, a seguito dell’opzione, gli utili affrancati percepiti dall’ 1/1/2023 (sia in caso di rimpatrio “ordinario” che “speciale”) sono integralmente esclusi dalla formazione del reddito imponibile del percettore residente in Italia. L’esclusione riguarda solo le imposte sul reddito e non si applica ai fini dell’IRAP. Come evidenziato nella Relazione illustrativa, alla luce del principio di favore previsto dal comma 92, art. 1 L. 197/2022 (i.e. gli utili distribuiti dal non residente si presumono formati prioritariamente con quelli già affrancati), l’art. 8 del Decreto esplicita tale principio coordinandolo con la disciplina CFC e prevedendo due periodi di applicazione:
- In caso di rimpatrio “speciale”, gli utili/riserve di utili provenienti da soggetti esteri affrancati fino al 30/06/2024, si presume siano formati (i) prioritariamente da utili esclusi da tassazione in Italia in quanto affrancati, (ii) per la parte che residua, da utili provenienti da soggetti CFC già tassati per trasparenza.
- In caso di rimpatrio sia “speciale” che “ordinario”, gli utili/riserve di utili provenienti da soggetti esteri affrancati a decorrere dal 1° Luglio 2024, si presume siano formati (i) prioritariamente da utili provenienti da soggetti CFC già tassati per trasparenza, (ii) per la parte che residua, da utili esclusi da tassazione in Italia in quanto affrancati.
In aggiunta, ad ulteriore coordinamento con la disciplina CFC, viene previsto che:
- in caso di applicazione della disciplina CFC in capo al soggetto estero intermedio più vicino al soggetto estero “affrancato”, nella determinazione del reddito del soggetto CFC che viene attribuito per trasparenza al soggetto ITA, si tiene conto dell’esclusione da tassazione in Italia degli utili affrancati.
- gli utili affrancati non assumo rilevanza ai fini del calcolo della tassazione virtuale italiana dei soggetti intermedi esteri lungo la catena partecipativa.
Infine, l’ultimo comma dell’art. 8 chiarisce che sugli utili assoggettati ad imposta sostitutiva non è riconosciuto alcun credito per le imposte pagate all’estero. In altri termini, al contribuente residente in Italia non spetta la detrazione prevista, in presenza di circostanza esimente, per le imposte assolte dal soggetto estero controllato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione (c.d. credito d’imposta indiretto) e neanche la detrazione per le eventuali imposte estere pagate dalla entità partecipata o dal socio della stessa al momento della distribuzione degli utili.
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