A cura di Flavia Barone, Valeria Ventura
Il Disegno di Legge di Bilancio 2024 (di seguito, Ddl. di Bilancio 2024) contiene una modifica di rilevante portata all’attuale disciplina di tassazione della costituzione dei diritti reali di godimento su beni immobili da parte di soggetti persone fisiche non in regime di impresa.
Normativa, prassi e giurisprudenza attualmente vigente
Nell’attuale disciplina, l’art. 9, co.5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (di seguito, T.U.I.R.) equipara alle cessioni a titolo oneroso anche gli atti che abbiano ad oggetto la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, tra i quali si annoverano il diritto di usufrutto e il diritto di superficie.
Nel caso in cui la costituzione o il trasferimento del diritto reale di godimento sia operato da un soggetto non imprenditore, in capo a tale soggetto deriva un “reddito diverso” ex art. 67 del T.U.I.R.
La costituzione o il trasferimento dei suddetti diritti, in via generale, è riconducibile alla disciplina di due distinte disposizioni contenute nel medesimo articolo 67, T.U.I.R.
In particolare:
- l’art. 67, comma 1, lett. b) qualifica come “redditi diversi” le plusvalenze realizzate mediante atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento acquistati da non più di 5 anni.
- L’art. 67, comma 1, lett. h) qualifica, invece, come “redditi diversi”, tra gli altri, i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto.
La configurabilità nell’una o nell’altra fattispecie ha conseguenze rilevanti, in quanto:
- l’applicazione della lettera b) comporta che la costituzione o il trasferimento dei diritti reali di godimento determini il sorgere di plusvalenze tassabili solo ove il diritto reale sia stato acquistato dal cedente da meno di 5 anni.
- L’applicazione della lettera h) comporta che la concessione dell’usufrutto risulti imponibile a prescindere dal quinquennio.
Sulla base di quanto sopra, l’Agenzia delle Entrate (di seguito, AdE), nella recente Risposta ad interpello n. 381 del 2023 ha esaminato da un punto di vista delle imposte sui redditi, un complesso contratto immobiliare avente ad oggetto la costituzione di un diritto reale su di un terreno agricolo.
Nello specifico, il cedente, titolare del diritto di proprietà da più di 5 anni, intendeva stipulare un contratto finalizzato a costituire sul fondo un diritto di usufrutto trentennale ed una servitù.
L’AdE ha ritenuto che l’atto di costituzione del diritto di usufrutto sul terreno agricolo generasse “redditi diversi” ex art. 67, co.1, lett. h) del T.U.I.R., anche se posseduto da più di 5 anni e ha affermato, altresì, che la costituzione di servitù sul medesimo terreno, essendo riconducibile alla lett. b) dell’art 67, co. 1 non determinasse plusvalenze, in quanto, nel caso di specie, il terreno era posseduto da più di 5 anni.
L’AdE giunge alla sopra menzionata conclusione relativa al diritto di usufrutto, riproponendo un precedente pronunciamento di prassi (R.M. n. 20/1993) ove era affermato che la lettera h), facendo riferimento “in senso atecnico” alla “concessione” dell’usufrutto, dovesse ricomprendere tutte le ipotesi di cessione di tale diritto di godimento, determinando l’irrilevanza della durata della permanenza del diritto in capo al cedente ai fini della tassazione.
Tale posizione interpretativa è stata contestata dal Notariato nello Studio n. 32-2017/T, che, nel tentativo di coordinare gli articoli 9, co.5 e 67 del T.U.I.R., riteneva che dovessero rientrare:
- nella lettera b) dell’articolo 67, co.1, tutti i casi di cessione e costituzione di diritti reali (tra cui, anche l’usufrutto) da parte del pieno proprietario, in virtù dell’equiparazione delle cessioni immobiliari prevista dal sopra richiamato art. 9, comma 5.
- Nella lettera h) del medesimo art. 67, co.1, solo l’atto di cessione del diritto di usufrutto posto in essere da un precedente usufruttuario.
In linea con l’impostazione del Notariato si sono espresse alcune pronunce della Corte di Cassazione secondo cui “(…) in caso di cessione di usufrutto posta in essere dall’usufruttuario, debba applicarsi la tassazione dei “redditi diversi” di cui all’art. 67, lett. h). Al contrario, tutte le ulteriori ipotesi di cessione o di costituzione a titolo oneroso degli altri diritti, e, quindi, anche la costituzione di diritto di usufrutto vanno disciplinate dall’art. 9, comma 5, TUIR. In tal caso, le plusvalenze maturate sono regolate al pari delle cessioni a titolo oneroso, dall’art. 67, lett. a) e b) del T.U.I.R.” (Cass. civ., sez. V, Ord., n. 31642 del 4/12/2019, come richiamata da Cass. civ., sez. V, Ord., n. 6622 del 1/03/2022).
Le modifiche introdotte dal Ddl. di Bilancio 2024
Nel contesto normativo, giurisprudenziale e di prassi sopra descritto, il legislatore, mediante l’art. 23, comma 5, lett. a) e b) del Ddl. di Bilancio, è intervenuto a modificare:
- l’art. 9, comma 5 del T.U.I.R., limitando il principio di equiparazione tra il diritto di proprietà e i diritti reali di godimento che, “laddove non è previsto diversamente” dal T.U.I.R. o da altre disposizioni normative, opera esclusivamente nell’ipotesi di cessione del diritto reale, mentre tale equiparazione è esclusa nell’ipotesi della loro costituzione.
- L’art. 67, comma 1, lett. h) del T.U.I.R., introducendo la previsione per cui costituiscono “redditi diversi” anche “quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento” su immobili oltre alla “concessione in usufrutto” degli stessi beni immobili.
Tali modifiche superano in senso restrittivo i precedenti orientamenti giurisprudenziali favorevoli al contribuente.
Si legge nella relazione illustrativa al Ddl. di Bilancio 2024 che “La modifica in esame ricomprende nell’ambito dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR l’ipotesi di costituzione del diritto di superficie su beni immobili, e di altri diritti reali di godimento, in analogia alla concessione in usufrutto”.
Per effetto di tale modifica, sono, dunque, attratti a tassazione ai sensi della lettera h) e, quindi, indipendentemente dalla durata del titolo del dante causa, anche i redditi derivanti dalla costituzione dei diritti reali di godimento diversi dal diritto di usufrutto.
Segnatamente, la “migrazione” della costituzione dei diritti reali di godimento dalla lettera b) alla lettera h) dell’articolo 67 eliminerebbe le fattispecie di non imponibilità (ad esempio, la costituzione del diritto di usufrutto, di superficie o di una servitù su un terreno non edificabile acquistato da più di 5 anni), assoggettando tali operazioni all’IRPEF ordinaria, con una conseguente minor convenienza fiscale per la persona fisica che costituisce tali diritti reali.
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