A cura di Davide Accorsi e Beatrice Pelo
Con la sentenza del 12 settembre 2024, relativa alla causa C-429/23, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (di seguito anche “Corte UE”) ha affermato che il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti deve essere esercitato entro i termini di decadenza previsti dalla normativa nazionale di riferimento e che l’invio di una dichiarazione IVA integrativa oltre tali termini non consente di detrarre l’imposta non tempestivamente detratta.
Il caso riguarda una società bulgara che, secondo la norma nazionale, avrebbe potuto esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA indicata su alcune fatture di acquisto al più tardi con la dichiarazione di novembre 2020. Tuttavia, la suddetta società ha esercitato tale diritto con la dichiarazione del mese successivo e ha chiesto all’autorità fiscale locale di correggere la dichiarazione di novembre integrandola con la detrazione effettuata tardivamente.
L’autorità fiscale bulgara ha negato il diritto alla detrazione e, in una controversia tra le parti, il tribunale nazionale ha deferito la questione alla Corte UE. In particolare, la questione sollevata riguarda la compatibilità con il diritto unionale della norma bulgara che nel 2020 precludeva il diritto alla detrazione IVA 12 mesi dopo l’insorgere del diritto, nonostante i termini per alcune dichiarazioni fiscali (ma non per l’IVA) fossero stati prorogati nello stesso periodo a causa del Covid-19.
Per rispondere alla questione, la Corte UE, dopo aver ricordato che il diritto alla detrazione è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA, ha osservato che:
- “di norma, tale diritto va esercitato immediatamente”;
- “un soggetto passivo può tuttavia essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui tale diritto è sorto, fatto salvo, peraltro, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle normative nazionali”;
- “la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe con il principio della certezza del diritto”;
- “un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, il quale abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto a detrazione dell’IVA, non può essere considerato incompatibile con il regime istituito dalla direttiva IVA, purché, da un lato, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, dall’altro, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività)”.
Stanti i principi menzionati, la Corte UE ha ritenuto che la norma bulgara fosse compatibile con il diritto unionale in quanto:
- il principio di equivalenza non risultava violato per il solo fatto che per le imposte dirette erano state utilizzate alcune misure emergenziali che al contrario non erano state adottate per l’IVA, trattandosi di due tipologie di imposte diverse tra loro;
- un termine di decadenza di dodici mesi a partire dalla registrazione del soggetto passivo ai fini dell’IVA non è tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA.
Infine, la Corte UE chiarisce che il meccanismo di rettifica previsto dagli articoli 184 e 185 della Direttiva 2006/112/CE non è applicabile nel caso in cui un soggetto passivo, che non ha esercitato il proprio diritto alla detrazione dell’IVA al momento della presentazione della dichiarazione IVA per un determinato periodo d’imposta, intenda esercitare tale diritto successivamente, in occasione di una rettifica di tale dichiarazione, qualora il termine previsto dal diritto nazionale per l’esercizio di tale diritto sia scaduto.
In sostanza, la Corte UE ha stabilito che, nel caso della norma bulgara[1], la presentazione di una dichiarazione IVA integrativa dopo la scadenza del termine per l’esercizio del diritto alla detrazione non consente di prorogare tale termine. Pertanto, l’IVA bulgara non detratta tempestivamente non può essere detratta presentando una dichiarazione integrativa.
Con riferimento a quest’ultimo punto, si segnala che l’Agenzia delle Entrate, tra gli altri documenti, nella Circolare 1/E del 2018, in apparente contrasto con quanto indicato dalla Corte UE, ha chiarito che “il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti (entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per la detrazione, n.d.r.).
Può recuperare l’imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all’articolo 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione)”.
A parere di chi scrive, l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate con il menzionato documento non sarebbe in contrasto con i principi espressi dalla Corte UE, in quanto la norma nazionale (i.e., l’articolo 19, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. 633/1972) stabilisce che il diritto alla detrazione dell’IVA “è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.
La nostra posizione si basa sul fatto che, mentre la norma bulgara stabilisce un termine per l’esercizio del diritto alla detrazione di 12 mesi dal momento in cui il diritto è sorto, la norma italiana appena citata stabilisce che il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione coincide con il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno in cui il diritto è sorto. Pertanto, per determinare il termine entro il quale è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA in base alla norma italiana, è necessario determinare il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è sorto il diritto alla detrazione.
Considerato che, in caso di dichiarazione presentata tempestivamente, il termine ultimo per inviare la dichiarazione (integrativa) relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per la detrazione è il 31 dicembre del sesto anno successivo a tale momento, la dichiarazione integrativa IVA italiana, in linea con la norma nazionale, consentirebbe di utilizzare i termini più ampi per la detrazione ovvero quelli disponibili per l’accertamento di cui all’articolo 57 citato.
[1] L’articolo 72, comma 1, della norma IVA bulgara stabilisce che “l’interessato registrato conformemente alla presente legge può esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’IVA nel periodo d’imposta in cui tale diritto è sorto, oppure in uno dei dodici periodi di imposta successivi”. Pertanto, il termine dettato dalla norma bulgara sembra legato esclusivamente allo spirare dei dodici mesi successivi a quello in cui si è verificato il presupposto per la detrazione, mentre non sembra in alcun modo legato al termine per l’invio della rilevante dichiarazione IVA.
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