A cura di Luca Lavazza – Alessia Angela Zanatto
Il distacco di personale si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di un altro soggetto per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa (art. 30, comma 1, dlgs. n. 276/2003).
Dal primo gennaio 2025, il trattamento IVA del distacco di personale subirà importanti modifiche.
Per effetto dell’art. 16-ter, dl. n. 131/2024 (aggiunto dalla legge di conversione n. 166/2024), la norma di riferimento in vigore, i.e. l’art. 8, comma 35, l. n. 67/1988, sarà, infatti, abrogata a partire dai prestiti e distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal primo gennaio 20251.
Ai sensi dell’art. 8, co. 35, l. n. 67/1988, “non sono da intendere rilevanti agli effetti IVA i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo”. Come chiarito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 23021/2011, tale disposizione trova applicazione nelle sole ipotesi in cui l’importo corrisposto dal distaccatario sia esattamente corrispondente alle retribuzioni e agli oneri previdenziali del personale prestato, gravanti ex lege sul distaccante.
In merito alla compatibilità del suddetto articolo con la Direttiva 2006/112/CE (di seguito “Direttiva IVA”), è intervenuta la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (di seguito “CGUE”), con la sentenza dell’11 marzo 2020, resa nella causa C-94/19, San Domenico Vetraria (di seguito “sentenza San Domenico Vetraria”). Con tale sentenza, i giudici unionali hanno statuito che non è conforme con la Direttiva IVA una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini IVA i prestiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo. Ciò a condizione che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante – da un lato – e tali prestiti o distacchi – dall’altro – si condizionino reciprocamente. I giudici unionali rimandano al giudice del rinvio di verificare tale circostanza2.
L’abrogazione del menzionato articolo è intervenuta a seguito di interlocuzioni con le istituzioni europee al fine di evitare una procedura di infrazione per mancata attuazione della suddetta sentenza della CGUE3.
Con la modifica normativa in esame, i distacchi e i prestiti di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal primo gennaio 2025, saranno, quindi, imponibili ai fini IVA, a prescindere dal fatto che la società distaccataria versi un corrispettivo pari, inferiore o superiore al costo del personale.
L’abrogazione della norma sui distacchi presenta dei profili di incertezza dal punto di vista interpretativo e di applicazione pratica.
Un primo aspetto è legato alla determinazione della base imponibile ai fini IVA dei distacchi e dei prestiti di personale. A tal riguardo, il decreto legge, che ha abrogato il suddetto art. 8, nulla dispone in merito alla norma che prevede che la base imponibile per le somministrazioni di lavoro previste dal dlgs. n. 276/2003 sia rappresentata dagli importi eccedenti il rimborso degli oneri retributivi e previdenziali.
In maggior dettaglio, l’art. 86, comma 4, del menzionato dlgs. n. 276/2003, rinvia alle disposizioni previste dall’art. 26-bis della l. n. 196/1997 ai fini della determinazione della base imponibile IVA delle somministrazioni di lavoro. In base all’art. 26-bis, “I rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere (…) all’impresa fornitrice degli stessi, da quest’ultima effettivamente sostenuti in favore del prestatore di lavoro temporaneo, devono intendersi non compresi nella base imponibile dell’IVA di cui all’articolo 13 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”4.
Va evidenziato che, in base al d.lgs. n. 276/2003, il distacco è una particolare tipologia di somministrazione di lavoro, prevista dall’art. 30 del medesimo decreto. Si potrebbe desumere che, anche a seguito della abrogazione in commento, la base imponibile del distacco sarebbe l’eventuale somma eccedente il mero riaddebito degli oneri retributivi e previdenziali.
L’intenzione del legislatore, tuttavia, è quella di assoggettare ad IVA nel caso di distacco anche i meri rimborsi. Nella relazione tecnica al decreto si osserva che “l’assoggettamento ad IVA di tali rimborsi determina un’IVA a debito in capo al distaccante”5.
Con riferimento al diverso trattamento IVA tra distacco e messa a disposizione di manodopera, nel caso San Domenico Vetraria, secondo il giudice del rinvio, la norma nazionale sembrava “(…) dar luogo a una disparità di trattamento ingiustificata, che può incidere sul principio di neutralità fiscale, tra il distacco di personale e la messa a disposizione di manodopera, dal momento che quest’ultima operazione dà sempre luogo a una prestazione imponibile”.
Tale aspetto non è stato ripreso in modo esplicito dalla CGUE, tuttavia, i giudici unionali hanno ribadito l’irrilevanza, ai fini dell’imponibilità IVA, della circostanza che l’importo del corrispettivo fosse pari, superiore o inferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo carico nell’ambito della fornitura della sua prestazione. Ciò potrebbe far intendere che l’art. 26-bis presenti dei profili di compatibilità con la Direttiva IVA. Al riguardo, se l’Amministrazione Finanziaria intendesse ritenere inapplicabile l’art 26-bis, ciò sarebbe una palese violazione del divieto di cd. reverse direct effect sopra richiamato.
Altro aspetto da considerare riguarda la data di efficacia della abrogazione del menzionato art. 8. Viene previsto, infatti, che la norma si intende abrogata ai prestiti e distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal primo gennaio 2025. Non vi è, invece, un richiamo all’effettuazione delle operazioni, prevista dall’art. 6, d.P.R. n. 633/1972.
In passato, con riferimento a nuove disposizioni legislative la cui entrata in vigore era legata alla stipula o al rinnovo del contratto, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che le modifiche trovassero applicazione “anche con riferimento ai rinnovi – sia espressi che taciti – nonché alle proroghe che intervengono successivamente alla predetta data del 31 dicembre 2015, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti prima di tale data. Ai fini dell’individuazione, sotto il profilo temporale, della disciplina applicabile, si fa riferimento alla data della stipula, del rinnovo o della proroga dei contratti in argomento”.
- L’art. 16-ter prevede anche che sono fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti anteriormente al primo gennaio 2025 in conformità alla sentenza della Corte di Giustizia UE (“CGUE”), causa C-94/19, o in conformità dell’art. 8, comma 35, ln. 67/1988, per i quali non siano intervenuti accertamenti definitivi. ↩︎
- Con diverse pronunce (cfr., tra le altre, sentenze nn. 539/2021, 5601/2021, 20589/2021, 5874/2022), la Corte di Cassazione sembrerebbe aver ritenuto direttamente (e retroattivamente) applicabili i principi della sentenza San Domenico Vetraria ai contenziosi pendenti, rimandando in alcuni casi al giudice di merito la verifica circa la sussistenza del “reciproco condizionamento” tra le prestazioni. Per completezza, si ricorda, in ogni caso, che lo Stato italiano, per effetto del divieto del c.d. “reverse direct effect”, non può far valere l’efficacia di una sentenza della CGUE in presenza di una normativa nazionale non compatibile con la Direttiva IVA ↩︎
- Cfr. Dossier XIX Legislatura del 29 ottobre 2024 “Disposizioni urgenti per l’attuazione di obblighi derivanti da atti dell’Unione europea e da procedure di infrazione e pre-infrazione pendenti nei confronti dello Stato italiano”, Edizione provvisoria, dl. N. 131/2024 – A.C. 2038-A. ↩︎
- In passato, l’Agenzia delle Entrate e la Corte di Cassazione, in diverse sentenze, hanno confermato il diverso trattamento IVA tra distacco di personale e somministrazione di lavoro interinale. ↩︎
- Per completezza, i soggetti passivi IVA che applicano il pro rata di detrazione e che prestano servizi di distacco potrebbero avere un incremento della menzionata percentuale di detrazione (situazione da esaminare caso per caso). ↩︎
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