A cura di Felice De Lillo, Ivan Paviglianiti e Amélie Mammone
Con una recente risposta ad interpello in corso di pubblicazione, l’Agenzia delle Entrate si è espressa in merito al trattamento IVA applicabile all’avvalimento del personale dipendente di una società in-house in favore di un Ministero. Nel caso esaminato, l’Amministrazione finanziaria ha escluso l’avvalimento del personale dall’ambito di applicazione dell’IVA, riconoscendo l’assenza di un nesso sinallagmatico tra le prestazioni oggetto del protocollo d’intesa stipulato tra il Dicastero e la società in-house.
Il documento di prassi offre lo spunto per un commento su un istituto – i.e. l’avvalimento di personale tra pubbliche amministrazioni – che solo di recente ha trovato i primi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, dietro impulso di alcune novità giurisprudenziali e legislative in tema di distacco di personale – come si vedrà di seguito – ed evidentemente, della questione sottoposta nell’interpello in commento.
Come noto, l’avvalimento di personale tra pubbliche amministrazioni è un istituto che si è diffuso nella prassi e che poi è stato definito dalla giurisprudenza[1] come lo strumento attraverso il quale l’amministrazione, anziché dotarsi di una struttura propria per lo svolgimento della funzione a essa assegnata, si avvale degli uffici di altro ente, al quale non viene delegata la funzione stessa.
In tal caso non si determina alcuna modifica del rapporto di impiego, perché il personale dell’ente che fornisce la struttura necessaria allo svolgimento del compito resta incardinato in quest’ultimo a tutti gli effetti, e non si verifica una scissione fra rapporto di impiego e rapporto di servizio. L’avvalimento è solitamente stabilito in forza di specifiche disposizioni di legge ed è disciplinato dai relativi protocolli d’intesa.
Con specifico riferimento ai profili IVA, tale operazione costituisce, in via generale, una prestazione di servizi rilevante ai fini dell’imposta al ricorrere dei requisiti soggettivo, oggettivo e territoriale, come evidenziato anche dall’Ammirazione finanziaria con la circolare 16 maggio 2025, n. 5/E.
Nel citato documento interpretativo l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, nell’ambito dell’avvalimento di personale tra pubbliche amministrazioni, il requisito soggettivo risulta soddisfatto in capo al soggetto avvalso nel caso in cui tale soggetto sia una società in-house costituita in una delle forme giuridiche di cui all’art. 4, secondo comma, n. 1) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Con rifermento al requisito oggettivo, invece, occorre verificare se le disposizioni normative o i protocolli d’intesa che disciplinano l’avvalimento di personale prevedano l’erogazione di risorse finanziarie da parte di un’amministrazione pubblica in favore del soggetto avvalso e se tale erogazione ne costituisca il corrispettivo.
Ebbene, nel caso in esame il Ministero istante aveva sottoscritto con una società in-house[2] un protocollo d’intesa volto a disciplinare le modalità dell’avvalimento di un contingente del personale in ruolo presso la società, in conformità a specifiche disposizioni normative che avevano autorizzato il Dicastero ad avvalersi del personale della società per il perseguimento degli obiettivi strategici istituzionali previsti nel PNRR (Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza).
In particolare, il protocollo d’intesa prevede che:
- la società in-house rimanga titolare del rapporto di lavoro del personale in avvalimento, fermo restando che l’organizzazione dell’avvalimento, l’attribuzione dei compiti d’ufficio e degli obiettivi operativi sia di competenza dei dirigenti degli uffici del Ministero presso cui il personale opera;
- tutti gli oneri relativi al personale in avvalimento siano posti a carico della società in-house, nella sua qualità di datore di lavoro.
Sulla base del protocollo d’intesa, dunque, a fronte della concessione in avvalimento di un contingente del personale dipendente da parte della società in-house, il Ministero istante è obbligato soltanto al rimborso dei costi retributivi principali e accessori sostenuti dalla medesima società in qualità di datore di lavoro.
Considerata l’obiettiva incertezza in merito alla rilevanza agli effetti IVA dell’avvalimento del personale, il Ministero, con l’istanza d’interpello in commento, chiedeva all’Amministrazione finanziaria se:
- con riferimento all’avvalimento in essere fosse possibile estendere al caso in esame il trattamento IVA relativo ai prestiti o distacchi di personale originariamente disciplinato dall’art. 8, comma 35 della legge 11 marzo 1998, n. 67 (di seguito anche “legge n. 67/1998”), secondo cui non sono rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo (attesa evidentemente l’affinità dei due istituti, ancorché operanti in sistemi diversi);
- fosse applicabile al caso di specie, altresì, la deroga prevista dall’art. 16-ter del decreto-legge 16 settembre 2024, n. 131[3] che, abrogando il citato art. 8, comma 35 della legge n. 67/1998 in relazione a distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025, fa salvi i comportamenti adottati dai contribuenti anteriormente a tale data, in conformità alla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea dell’11 marzo 2020 nella causa C-94/19 (cd. “sentenza San Domenico Vetraria”)[4], o in conformità all’art. 8, comma 35 della legge 11 marzo 1998, n. 67.[5]
Ciò al fine di determinare se il rapporto di avvalimento intercorrente tra il Ministero (avvalente) e la società in-house (avvalsa) potesse essere escluso dal campo di applicazione dell’IVA nel caso di specie, in cui viene erogato soltanto il rimborso dei costi retributivi principali e accessori, analogamente ai prestiti o distacchi di personale per cui risultano applicabili le disposizioni di cui all’art. 8, comma 35 della legge n. 67/1988 sopra richiamato e, più in generale, quando risulti mancante il carattere dell’onerosità e del sinallagma caratterizzanti il presupposto oggettivo richiesto dalla normativa IVA.
In tal senso, l’assenza del sinallagma era dimostrata, secondo l’istante, dalla mancanza di un interesse specifico economicamente apprezzabile ascrivibile alla società in-house sotteso al rapporto obbligatorio in essere.
In termini generali, l’assenza di un interesse economicamente apprezzabile, peraltro, dovrebbe rendere irrilevante non solo l’avvalimento di cui alla fattispecie concreta sottoposta al vaglio dell’Amministrazione finanziaria, ma anche ogni ipotesi di messa a disposizione di personale, seppur successiva all’entrata in vigore delle novità legislative sopra richiamate in tema di distacco di personale, come opportunamente segnalato dall’istante in applicazione dei principi elaborati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza “San Domenico Vetraria”.
Inoltre, a sostegno della propria tesi l’istante evidenziava di essere obbligato soltanto al rimborso dei costi retributivi sostenuti dalla società in relazione al personale in avvalimento, sulla base di un protocollo d’intesa avente natura di regolamentazione amministrativa, nell’ambito del quale la società in-house opera alla stregua di una struttura ausiliaria del Ministero avvalente per lo svolgimento delle proprie funzioni istituzionali.
Invero, nel caso di specie la società in-house è obbligata, in forza di un’espressa previsione normativa, a fornire il proprio supporto al Ministero mediante la fornitura in avvalimento di un contingente di personale, al fine di agevolare il Dicastero per il conseguimento degli obiettivi istituzionali. In tale contesto, il rimborso degli oneri relativi al costo del personale in avvalimento non integrerebbe il requisito dell’onerosità necessario per la configurazione di uno scambio rilevante ai fini IVA, costituendo il medesimo, al contrario, una mera rifusione dei costi posti a carico della società dal protocollo d’intesa.
In altri termini, secondo l’istante la rilevanza agli effetti IVA del rapporto obbligatorio era da escludere, poiché le somme dovute dal Ministero per il personale in avvalimento non costituiscono il corrispettivo, contrattualmente pattuito, a fronte di una prestazione di servizi (l’avvalimento di personale) resa a titolo oneroso ex art. 3 del d.P.R. n. 633/1972, analogamente a quanto previsto per i prestiti o distacchi di personale, per cui risultano applicabili le disposizioni di cui all’art. 8, comma 35 della legge n. 67/1988 nonché e, soprattutto, i principi espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza “San Domenico Vetraria”, di cui la prima normativa costituisce espressione.
Ebbene, aderendo alla tesi dell’istante, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che le somme dovute dal Ministero nei confronti della società avvalsa, a titolo di rimborso delle spese retributive sostenute da quest’ultima, non costituiscono la condizione necessaria e imprescindibile per poter fruire dell’avvalimento del personale della stessa società, in quanto i rapporti tra le parti non sono espressione della propria volontà negoziale.
Al contrario, l’obbligo del rimborso da parte del Ministero delle spese per il personale in avvalimento discende da una specifica disposizione legislativa e si pone come mero adempimento esecutivo previsto dal protocollo d’intesa, allo scopo di fornire alla società in-house le risorse necessarie per far fronte agli oneri ordinari posti a carico di quest’ultima in qualità di datore di lavoro.
Accertato che le suddette somme non sono erogate dal Ministero istante a titolo di corrispettivo, a fronte di una specifica controprestazione, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che le stesse non sono riconducibili nell’ambito applicativo dell’IVA, non configurandosi nel caso di specie il “nesso diretto tra il servizio reso e le medesime somme”. Pertanto, venendo meno detto elemento, l’operazione in esame risulta fuori campo Iva.
In virtù di tale ricostruzione, l’Ufficio ha precisato che, nel caso di specie, tali conclusioni sono valide per i rapporti in essere e sino alla naturale scadenza degli accordi stipulati ai sensi di legge e, comunque, non oltre il 31 dicembre 2026, termine finale dell’avvalimento previsto nel protocollo d’intesa vigente tra le parti.
In conclusione, la risposta ad interpello ha fornito all’Amministrazione finanziaria l’opportunità di affrontare un tema finora rimasto inesplorato, accogliendo i criteri proposti dall’istante[6] e anticipati in diritto all’interno della circolare 16 maggio 2025, n. 5/E, pubblicata successivamente alla presentazione dell’istanza di interpello che ne ha introdotto il tema.
La risposta ad interpello in commento rappresenta, dunque, il primo documento di prassi con cui l’Agenzia delle Entrate si pronuncia sul tema dell’avvalimento e, in concreto, sulla necessaria verifica della sussistenza di un nesso diretto tra una somma di denaro erogata dalla pubblica amministrazione e la prestazione di messa a disposizione di personale dipendente da parte del soggetto avvalso, ai fini della rilevanza dell’avvalimento agli effetti dell’IVA.
Inoltre, su impulso dell’istante, il documento di prassi si inserisce nel solco interpretativo volto a determinare l’inquadramento IVA delle somme erogate a vario titolo dalle pubbliche amministrazioni nei confronti sia di enti pubblici sia di enti privati, costituendo un’applicazione concreta dei criteri elaborati dall’Amministrazione finanziaria nella circolare 21 novembre 2013, n. 34/E (e richiamati nell’istanza di interpello in commento).
Attesa la necessità di verificare caso per caso la rilevanza agli effetti IVA dell’avvalimento, le società in-house e le pubbliche amministrazioni dovranno valutare accuratamente l’impianto normativo e negoziale che disciplina il rapporto di messa a disposizione del personale. Particolare attenzione dovrà essere rivolta, poi, agli assetti di interessi contenuti negli accordi negoziali, al fine di determinare il corretto inquadramento IVA del rapporto giuridico sorto.
Tali analisi risultano opportune, per un verso, per prevenire eventuali contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate in relazione al trattamento fiscale adottato con riferimento all’avvalimento e l’irrogazione delle conseguenti sanzioni per la mancata applicazione dell’IVA e, per altro verso, per valutare eventuali azioni correttive (e.g. recupero dell’IVA), ove l’imposta non sia dovuta.
[1] Si veda la sentenza della Corte costituzionale del 30 ottobre 2020, n. 227.
[2] La società in-house di cui si verte è a totale partecipazione pubblica ed è soggetta al controllo analogo da parte del Ministero istante.
[3] La novella normativa è stata introdotta in sede di conversione del citato decreto-legge (legge 14 novembre 2024, n. 166).
[4] Con la sentenza “San Domenico Vetraria” la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha stabilito chiaramente il principio secondo cui, in assenza di un nesso diretto tra la prestazione di distacco e il rimborso dei costi, il distacco del personale non può rilevare ai fini IVA.
[5] Si rileva che l’art. 16-ter del decreto-legge n. 131/2024 ha abrogato l’art. 8, comma 35 della legge n. 67/1998, al fine di dare attuazione alla sentenza “San Domenico Vetraria”, la quale si era espressa sulla compatibilità del citato articolo 8 con i principi della direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione Europea del 28 novembre 2006, nella parte in cui si stabilisce che i prestiti o distacchi di personale sono irrilevanti ai fini IVA, laddove sia versato solo il rimborso del relativo costo.
[6] Si precisa che l’istanza di interpello è stata presentata in data 28 gennaio 2025, antecedentemente alla pubblicazione da parte della circolare 16 maggio 2025, n. 5/E.
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