A cura di Egidio Filetto, Valeria De Sortis
Il prossimo 31 gennaio scade il termine per la presentazione della dichiarazione a consuntivo per la determinazione della percentuale definitiva di utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali, se utilizzate tramite leasing nautico. Da tale dichiarazione si definisce il trattamento IVA cui assoggettare i canoni di leasing relativi all’imbarcazione da diporto che l’armatore persona fisica deve presentare. In merito alla metodologia da applicare per attribuire tale percentuale di utilizzazione, è opportuno fare un punto della situazione anche a seguito di alcuni recenti orientamenti di prassi che hanno aperto nuove tematiche.
L’articolo 1, comma 710, della legge di Bilancio 2021 prevede che “Gli utilizzatori che dichiarano una percentuale determinata provvisoriamente, sulla base dell’uso previsto dell’imbarcazione, verificano, a conclusione dell’anno solare, la sussistenza della condizione dell’effettivo utilizzo del servizio nel territorio dell’Unione Europea e integrano, entro il primo mese dell’anno successivo, la dichiarazione. Il prestatore emette la nota di variazione in relazione alla maggiore o alla minore imposta dovuta ai sensi dell’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza applicazione di sanzioni e interessi“.
Sul punto si ricorda che a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, commi 725 e 726 della Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (così come modificato dall’art. 48, comma 7 del Decreto-legge del 16 luglio 2020, n. 76), a seguito della procedura di infrazione a carico dell’Italia, è stata riformata sensibilmente la disciplina IVA prevista per i contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto.
Ai sensi degli articoli 7-quater, comma 1, lett.e) e art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis) (quest’ultima applicabile solamente nei rapporti di B2C), in caso di messa a disposizione del bene nel territorio dello Stato, “tali prestazioni di servizio sono territorialmente rilevanti ai fini IVA qualora le stesse imbarcazioni siano utilizzate nel territorio della Comunità”.
Per quanto concerne, quindi, la locazione finanziaria di imbarcazioni da diporto da parte di persone fisiche, ai sensi dell’articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se: (i) l’imbarcazione è messa a disposizione nel territorio dello Stato; (ii) la prestazione è resa da un soggetto passivo ivi residente; (iii) l’imbarcazione è utilizzata nel territorio dell’UE; tuttavia, la stessa non è considerata utilizzata nel territorio dello Stato quando, pur ricorrendo i primi due presupposti, la stessa è utilizzata al di fuori del territorio Uninonale, limitatamente alle settimane di “effettiva utilizzazione” da dimostrarsi con adeguati mezzi di prova.
Con il provvedimento numero 341339/2020, l’Agenzia delle Entrate ha indicato le modalità e i mezzi di prova idonei a dimostrare, in assenza di ipotesi di frode o abuso, l’effettiva fruizione e l’effettivo utilizzo del servizio al di fuori dell’Unione Europea.
Con riferimento alla definizione di utilizzo, ai fini del calcolo delle settimane in cui l’imbarcazione è stata utilizzata al di fuori delle acque territoriali, e quindi fuori al territorio Unionale, il sopracitato provvedimento, specifica alla lettera e) che “per utilizzo della imbarcazione da diporto nell’ambito dei contratti di locazione finanziaria, noleggio ed altri contratti simili non a breve termine s’intendono le settimane in cui l’imbarcazione da diporto ha effettuato spostamenti tra porti (inclusi gli spostamenti da e verso il medesimo porto), con esclusione degli spostamenti tra cantieri o porti per motivi tecnici.” Come si evince chiaramente dal provvedimento, l’utilizzo viene circoscritto “ESPLICITAMENTE” alle settimane in cui l’imbarcazione “NAVIGA” e cioè alle settimane in cui si effettuano movimentazioni dell’imbarcazione; si noti che alcuna menzione viene fatta circa il momento di ricovero invernale delle imbarcazioni.
Ciò sarebbe anche in linea con il dettato normativo e con le modifiche introdotte a seguito della procedura di infrazione del 2019, cui era stata assoggettata l’Italia e dalla quale sono scaturite le modifiche normative. Infatti, l’art. 1, comma 725, L. 160/2019 recita testualmente che “Per prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, il luogo della prestazione dei servizi di cui all’articolo 7-quater, comma 1, lettera e) e all’articolo 7 – sexies, comma 1, lettera e-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di imbarcazioni da diporto si considera al di fuori dell’Unione Europea qualora attraverso adeguati mezzi di prova sia dimostrata l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione Europea (….)”
Da quanto sopra si evince che la percentuale da applicare alla base imponibile dovrebbe ragionevolmente essere calcolata rapportando le settimane di navigazione effettuate fuori dalle acque Unionali rispetto al totale delle settimane di navigazione.
Tuttavia, va evidenziato che con la risposta ad interpello, la n. 430 pubblicata il 18 settembre 2023 dall’Agenzia delle Entrate, in tema di applicazione dell’IVA nel leasing nautico, l’Agenzia è ritornata sul concetto di ’“UTILIZZO”, integrando i concetti già espressi precedentemente. Nella sopracitata risposta, si afferma che è utilizzo dell’imbarcazione da diporto nel territorio Unionale, anche quando “l’unità sia armata o stazioni, per scelta del locatario, nel luogo di ricovero abituale in Italia ovvero in un altro Paese dell’Unione, sia esso in banchina o rimessaggio a terra”[1].
Viene, quindi, specificato che la mancata configurazione di utilizzo si ha solo nel caso in cui l’unità sia in cantiere per manutenzione o per motivi tecnici; tale nuova interpretazione ha impatti significativi sulla determinazione della base imponibile a cui applicare l’IVA.
Al fine di comprendere la portata della risposta dell’Agenzia delle Entrate e l’impatto sugli armatori persone fisiche della nautica da diporto, si riportano di seguito due casi che esemplificano le situazioni in cui vengano considerate o meno anche le settimane in cui l’imbarcazione “NON NAVIGA”.
Casistica ante Risposta 430/2023
Canone mensile leasing nautico senza IVA (A): € 1.000
Settimane di navigazione annuali (B): 20
Settimane di navigazione fuori dalle acque unionali (C): 10
Calcolo % navigazione extra (D)= (C)/(B): 10/20=50%
Calcolo base imponibile a cui applicare canone (E)= (D)*(A): € 1.000*50%= € 500
Totale canone mensile comprensivo di IVA (F)=(A)+(E*22%): € 1.000 +( € 500 *22%) = € 1.110
Casistica post Risposta 430/2023
Canone mensile leasing nautico senza IVA (A): € 1.000
Settimane di navigazione annuali (B): 52
Settimane di navigazione fuori dalle acque unionali (C): 10
Calcolo % navigazione extra (D)= (C)/(B): 10/52=19% ((D2) = % utilizzo in acque unionali 81%)
Calcolo base imponibile a cui applicare canone (E)= (D2)*(A): € 1.000* (81%)= € 810
Totale canone mensile comprensivo di IVA (F)=(A)+(E*22%): € 1.000 +( € 810 *22%) = € 1.178,20
Delta totale su canone: € 1.178,20 – € 1.110 = € 68,20
Come è possibile evincere dagli esempi, l’impatto sul canone mensile non è di poco conto – per facilità espositiva si sono utilizzati numeri semplici – in quanto, includendo nella nozione di “utilizzo” anche quando l’imbarcazione è ferma necessariamente le settimane di utilizzo sono sempre 52 (al netto di settimane in cui l’imbarcazione è ferma per manutenzione o per motivi tecnici).
Tra l’altro se l’imbarcazione stazionasse in un porto extra UE per il periodo di sosta invernale, con il criterio contenuto nella risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate, si realizzerebbe un utilizzo extra UE e pertanto le settimane andrebbero considerate anche al numeratore, aumentando così la percentuale di utilizzo al di fuori delle acque Unionali, e diminuendo così di conseguenza la base imponibile soggetta a tassazione.
Il cambiamento di “rotta” circa la nozione di utilizzo, necessita di ulteriori approfondimenti. Difatti la normativa sembrerebbe far riferimento a parametri legati all’effettiva fruizione dell’imbarcazione da diporto eliminando dal computo i periodi di stazionamento (sia a mare che a terra). L’attuale interpretazione fornita dall’Amministrazione Finanziaria, invece, comprende sostanzialmente l’intero anno solare, senza distinzioni se non per i periodi di manutenzione e/o sosta invernale.
[1] Risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 430/2023 “Nozione di “utilizzo” ai fini dell’applicazione dell’articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 – Imbarcazioni da diporto – IVA sui canoni di locazione finanziaria (B2C) – Conteggio dei periodi di sosta”;pagg. 6-7.
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