A cura di Alessia Angela Zanatto, Anna Rossodivita, Federica Valastro
Introduzione
Secondo la Corte di Cassazione (ordinanza n. 15679/2024), il regime di non imponibilità, previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, per le cessioni di autoveicoli[1] effettuate a favore di “esportatori abituali” nei limiti del plafond IVA disponibile può essere legittimamente applicato dal cedente solo laddove il cedente stesso sia in grado di provare il diritto del cessionario di detrarre integralmente l’imposta.
Il regime di non imponibilità: normativa nazionale, principale prassi dell’Agenzia delle Entrate e giurisprudenza nazionale
Prima di ripercorrere i fatti in causa, si rende opportuno richiamare brevemente la norma, la prassi ed alcune sentenze nazionali in materia.
A livello normativo, l’art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, derogando rispetto al regime ordinario dell’IVA, prevede la facoltà in capo a soggetti passivi IVA che rivestono la qualifica di esportatori abituali di acquistare beni o servizi in regime di non imponibilità IVA (o meglio, “di sospensione d’imposta”), previa trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate della c.d. “dichiarazione di intento” e nei limiti dei corrispettivi riferiti alle esportazioni ed operazioni assimilate effettuate e registrate nell’anno solare ovvero nei 12 mesi precedenti (c.d. “plafond IVA”[2]).
Come ricordato anche nell’ordinanza in oggetto, la ratio di tale disposizione è quella di evitare che i soggetti, che effettuano prevalentemente esportazioni, cessioni intraunionali e altre operazioni assimilate a tali categorie di operazioni (di per sé non imponibili IVA), siano in costante posizione creditoria nei confronti dell’Erario e, quindi, debbano gestire importanti pratiche di rimborso dell’eccedenza detraibile d’imposta assolta a monte[3].
Con specifico riferimento all’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, nei casi di indetraibilità IVA, con la Circolare n. 145/E/1998, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “non possono essere acquistati senza applicazione dell’imposta i beni ed i servizi per i quali l’IVA è indetraibile ai sensi degli articoli 19 e seguenti del DPR n. 633 del 1972. Resta fermo l’obbligo per l’operatore interessato, in presenza di un pro-rata di indetraibilità, di decurtare del corrispondente ammontare la parte di plafond utilizzabile”.
La suddetta limitazione sarebbe giustificata dal fatto che il regime di non imponibilità di cui all’art. 8, comma 1, lett. c) in commento – come modalità alternativa per esercitare il diritto alla detrazione IVA – richiede necessariamente che il cessionario/committente possa detrarre integralmente l’IVA che il fornitore avrebbe addebitato in assenza di dichiarazione di intento. Diversamente, si eviterebbe l’imposizione dell’IVA su operazioni che avrebbero comportato un onere fiscale per l’acquirente, causando un danno per l’Erario.
In linea con quanto sopra, il plafond non può essere utilizzato per gli acquisti di beni e servizi per i quali l’IVA è indetraibile ai sensi degli artt. 19 ss., d.P.R. n. 633/1972 (si veda, inter alia, Cass. n. 23588/2012[4])[5].
A livello normativo è previsto che il fornitore sia legittimato ad emettere fattura in regime di non imponibilità IVA ex art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di clienti esportatori abituali solamente dopo aver riscontrato telematicamente sul sito web dell’Agenzia delle Entrate l’avvenuta presentazione della dichiarazione d’intento da parte dei cessionari o committenti prima di effettuare le operazioni per le quali viene chiesto la non applicazione dell’imposta, monitorando che l’ammontare fatturato non superi l’ammontare indicando nella suddetta dichiarazione.
Quanto sopra pena l’applicazione di sanzioni, i.e. sanzione amministrativa ex art. 7, comma 3, d.lgs. n. 471/1997, che prevede l’applicazione di una sanzione dal 100% al 200% dell’imposta (70% dell’imposta a partire dalle violazioni commesse dal 1 settembre 2024, a seguito della pubblicazione del d.lgs. n. 87/2024, di riforma del sistema sanzionatorio tributario) fermo restando il pagamento dell’IVA. Nel caso in cui, invece, la dichiarazione d’intento sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, la suddetta norma chiarisce che dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.
Secondo la giurisprudenza nazionale in tema di responsabilità del fornitore, se una dichiarazione d’intento rilasciata dal cessionario o committente è ideologicamente falsa, il cedente/prestatore deve dimostrare di non essere stato coinvolto nella frode per evitare il pagamento dell’IVA e l’applicazione delle sanzioni. Questo implica che il cedente/prestatore deve provare di non essere stato a conoscenza dell’assenza delle condizioni legali per l’applicazione del regime di sospensione d’imposta e di non aver potuto rendersene conto, nonostante abbia adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione (Cass. n. 20884/2022; Cass. n. 14979/2020; Cass. n. 9586/2019)[6].
L’ordinanza della Corte di Cassazione ed il principio di diritto sancito dai giudici nazionali
Descrivendo in breve i fatti, il caso esaminato è relativo ad una società alla quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato l’illegittima applicazione della non imponibilità IVA ex art. 8 comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, e conseguente recupero dell’IVA non applicata in fattura, con riguardo alle cessioni, in forza di contratti di leasing, di autoveicoli effettuate nei confronti di soggetti esportatori abituali che avevano presentato dichiarazioni di intento.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti della società cedente tre avvisi di accertamento volti al recupero dell’imposta non applicata su tali fatture ed a irrogare le relative sanzioni, nonché un provvedimento di diniego parziale di rimborso conseguente al minor credito IVA accertato con i suddetti avvisi. Ciò in quanto il cedente/prestatore non aveva osservato gli oneri di controllo sostanziale consistenti nell’investigare in merito all’attività esercitata dai cessionari/committenti tramite la presa visione della visura in CCIAA o la richiesta di un’autocertificazione.
In senso opposto ai giudizi di primo e secondo grado, la Corte di Cassazione si è espressa a favore dell’Agenzia delle Entrate, osservando che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità, non è sufficiente l’assunzione di responsabilità degli acquirenti tramite la dichiarazione d’intento. Il cedente/prestatore è, invece, tenuto a provare che sussistano i presupposti fattuali per l’applicazione del regime di sospensione d’imposta.
Dunque, nel caso di specie, trattandosi di cessioni, in base a contratti di leasing, di autoveicoli da strada, i.e. beni per i quali l’IVA assolta a monte non è, di regola, integralmente detraibile, i giudici sanciscono la necessità in capo al fornitore di dimostrare la ricorrenza delle ipotesi eccezionali (ovvero della tipologia degli acquirenti di operatori esercenti la vendita di autoveicoli; di agenti o rappresentanti di commercio; di operatori per i quali l’uso del veicolo poteva considerarsi oggettivamente strumentale) nelle quali sarebbe ammessa la detrazioneintegrale dell’IVA da parte del cessionario del veicolo.
Alcune considerazioni da un punto di vista IVA
Senza pretesa di esaustività, in primo luogo, il principio di diritto espresso dai giudici di legittimità appare eccessivamente rigoroso laddove è detto che il regime di sospensione d’imposta è applicabile da parte del fornitore solamente ove lo stesso sia in grado di verificare e provare il diritto del cessionario esportatore abituale a detrarre integralmente l’IVA sull’acquisto dell’autovettura.
A tal riguardo, seppure l’Agenzia delle Entrate non si sia ancora mai pronunciata in merito all’utilizzo del plafond in caso di acquisti per i quali è prevista una indetraibilità oggettiva in misura parziale (la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 145/E/1998 esamina esplicitamente il solo caso diverso in cui il cessionario/committente ha limitato diritto di detrazione per effetto del pro rata di indetraibilità IVA)[7], si ritiene che, in linea con la sopra ricordata ratio della disposizione derogatoria in esame, dovrebbe essere riconosciuta la possibilità di utilizzo “parziale” del plafond per la parte di IVA detraibile (nel caso di specie, 40%).
Inoltre, rimanendo nel campo delle autovetture, si precisa che non è così infrequente il caso in cui un cessionario esportatore abituale potrebbe detrarre integralmente l’IVA sull’acquisto dell’autovettura (si pensi, ad esempio, alle autovetture concesse in uso ai propri dipendenti nei confronti dei quali è emessa una fattura imponibile secondo le condizioni previste dalla normativa IVA).
In tali circostanze, fermo restando l’obbligo, in capo al fornitore, di verificare la presentazione all’Agenzia delle Entrate da parte del cliente esportatore abituale della dichiarazione d’intento, appare particolarmente onerosa l’attività di verifica in capo al fornitore come declinata dalla Corte di Cassazione (si tratterebbe, infatti, di controlli di natura sostanziale che paiono essere quelli propri dell’Amministrazione finanziaria).
Alla luce di tali considerazioni, si auspicano chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate volti, da un lato, a meglio contestualizzare l’orientamento espresso dalla giurisprudenza nazionale, dall’altro a fornire indicazioni chiare e di ordine pratico sulle procedure che i fornitori degli esportatori abituali dovrebbero implementare al fine di evitare contestazioni in casi analoghi o simili a quello oggetto dell’ordinanza in esame. Procedure che, si ricorda, non dovrebbero essere tali da imporre al contribuente oneri di controllo tipici dell’Amministrazione finanziaria.
Nell’attesa, i fornitori di clienti esportatori abituali dovrebbero valutare la ragionevolezza delle proprie procedure interne nonché dei controlli attualmente posti in essere, soprattutto se la tipologia di beni/servizi ceduti/prestati rientrano in una categoria per cui la norma prevede una indetraibilità oggettiva anche se parziale.
[1] Per le quali l’IVA è di regola non integralmente detraibile ai sensi dell’art.19-bis 1, comma 1, lett. c) e d), d.P.R. n. 633/1972. Si veda nel prosieguo per maggiori dettagli.
[2] Si distingue, rispettivamente, in “plafond fisso o solare” e “plafond mobile o mensile”.
[3] “La previsione comporta per l’esportatore abituale, non una riduzione dell’imposta, ma la semplificazione del suo rapporto creditorio con l’Erario e l’attenuazione della correlativa sua esposizione finanziaria“; Cass. n. 23588/2012).
[4] Con la suddetta sentenza, la Corte di Cassazione ha ricordato quanto segue: “In forza della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c, gli operatori economici che effettuano frequenti operazioni con l’estero (esportatori abituali) possono, alla prescritte condizioni e nei limiti del “plafond” di cui dispongono, acquistare beni e servizi (esclusi fabbricati, aree fabbricabili e beni/servizi per i quali l’iva è indetraibile) senza dover corrispondere l’iva ai propri fornitori (ovvero “in sospensione di imposta”). Il “plafond” è, in particolare, alimentato, se debitamente documentate, dalle operazioni di “cessione all’esportazione” di cui alle lett. a e b della medesima disposizione (di per sè non imponibili ai fini iva, in base al principio della tassazione dei beni nel luogo di consumazione)“.
[5] Per quanto qui di interesse, ai sensi dell’art. 19-bis1, comma 1 lett. c) e d), d.P.R. n. 633/1972, l’imposta è ammessa in detrazione nella misura del 40% per l’acquisto o l’importazione:
- di veicoli stradali a motore (diversi dai motocicli di cilindrata superiore a 350 cc) e dei relativi componenti e ricambi, se i veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione;
- di carburanti e lubrificanti destinati ai veicoli a motore, di cui al punto precedente, nonché delle prestazioni indicate nell’art. 16 comma 3 del DPR 633/72 (es. noleggio e locazione finanziaria) e delle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei citati beni.
Il predetto limite alla detrazione dell’IVA non si applica ai veicoli:
- utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione (es. veicoli destinati alla manutenzione della rete di trasporto, cfr. interpello Agenzia delle Entrate n. 954-114/2017);
- o che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa (es. taxi);
- o utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio;
- assegnati ai propri dipendenti nei confronti dei quali è addebitato un corrispettivo ad hoc ed è emessa una fattura imponibile secondo le condizioni previste dalla normativa IVA.
[6] Sempre in tema di responsabilità del cedente/prestatore, la sentenza della Cassazione n. 3306/2022 ha chiarito che il cedente/prestatore può essere legittimamente chiamato a ad assolvere l’imposta non addebitata al cessionario/committente nel casi in cui “non dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell’assenza delle condizioni legali per l’applicazione del regime di non imponibilità o di non esserne potuto rendere conto pur avendo tutte le ragionevoli misure in suo potere”.
In occasione dello speciale Telefisco del 15 giugno 2022, secondo quanto riportato dalla stampa specializzata, , l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, nel caso in cui il cedente/prestatore effettui un’operazione in regime di sospensione d’imposta in assenza dei presupposti della legge, in quanto la relativa IVA è oggettivamente indetraibile, è responsabile della violazione anche detto fornitore, poiché non è possibile in tal caso invocare la buona fede ( posizione non ancora, ad oggi, pubblicata in documenti di prassi ufficiali dell’Agenzia delle Entrate). Nulla. tuttavia, è stato chiarito circa il quantum su cui applicare la sanzione (i.e. se sul totale dell’imposta non documentata – in applicazione dell’ordinanza in commento – ovvero sulla sola quota parte di imposta indetraibile).
[7] Si veda nota 6.
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