A cura di Alessia Zanatto, Pierpaolo Maspes, Maria Chiara Turio Bohm, Federica Nozza
Con la risposta a interpello n. 231/2025, l’Agenzia delle Entrate si è occupata dell’esclusione della cessione di un fabbricato strumentale dal calcolo del pro-rata di detrazione IVA ex art. 19-bis del d.P.R. n. 633/1972.
In particolare, il caso esaminato concerne una fondazione (l’“Istante”) che svolge come attività commerciale principale l’attività di casa di riposo, in regime di esenzione da IVA ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 21), del d.P.R. n. 633/1972 e, in via secondaria, l’attività di locazione immobiliare di due immobili, qualificati come strumentali per natura, in regime di imponibilità IVA. Pertanto, l’Istante detrae l’IVA assolta sugli acquisti in base al pro-rata di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972.
L’Istante dichiara che, per esigenze di cassa dovute all’esecuzione di interventi di ristrutturazione della casa di riposo, ha deciso di destinare alla vendita uno dei due immobili strumentali. In virtù della nuova destinazione e conformemente al principio contabile OIC 16, relativo ai criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni materiali, a partire dall’esercizio 2022, il bene immobile in oggetto è stato riclassificato in bilancio nella voce dell’attivo circolante.
Nel 2024, l’Istante ha venduto il suddetto immobile esercitando l’opzione per l’applicazione IVA.
L’Istante ha quindi chiesto all’Agenzia delle Entrate se la cessione dell’immobile concorra al calcolo della percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis del d.P.R. n. 633/1972 alla luce del fatto che il comma 2 di tale disposizione prevede che “per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili”.
A parere dell’Istante, l’operazione dovrebbe concorrere al calcolo del pro-rata in quanto, al momento della vendita, l’immobile non era qualificabile come bene ammortizzabile ai sensi degli artt. 102 e 103 del TUIR e, secondo i precedenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate (cfr., tra gli altri, le risposte a interpello n. 165/2020 e n. 413/2023), ai fini dell’articolo 19-bis, comma 2, citato, per l’individuazione dei “beni ammortizzabili” si dovrebbe fare riferimento ai criteri previsti ai fini delle imposte sui redditi.
A tal fine, non rileverebbe il fatto che, anteriormente al 2022, l’immobile fosse classificato in bilancio come bene ammortizzabile, avendo perso tale qualifica nel momento in cui è stato destinato alla vendita e riclassificato nell’attivo circolante.
L’Agenzia delle Entrate ha ribadito i chiarimenti resi nelle precedenti risposte a interpello n. 165/2020 e n. 413/2023 e in particolare ha confermato che:
- l’esclusione delle cessioni di beni ammortizzabili dal calcolo del pro-rata trova ragione nella necessità di evitare che la loro inclusione possa falsarne il significato reale, non andando più a riflettere l’ordinaria e normale attività del soggetto passivo (cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza 6 marzo 2008, C-98/07, punti 22 e 24), posto che la cessione di questi beni assume di norma carattere straordinario e occasionale. Conseguentemente, secondo la Corte di Giustizia, la nozione di “beni d’investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa”, ai sensi dell’articolo 174, par. 2, lett. a) della direttiva 2006/112/CE, “non può comprendere quelli la cui vendita riveste, per il soggetto passivo interessato, il carattere di un attività economica usuale”;
- in mancanza di una definizione di “bene ammortizzabile” ai fini IVA, si deve fare riferimento ai criteri previsti nell’ambito delle imposte dirette. A tale riguardo, i “beni oggetto dell’attività propria dell’impresa” sono i beni il cui utilizzo qualifica e realizza l’attività economica normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria) e i “beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria” includono i beni impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio della suddetta attività e, quindi, contrariamente ai primi, sono inidonei a qualificare la natura dell’attività svolta. Inoltre, per “attività propria dell’impresa” si deve intendere quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall’imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell’ambito dell’impresa[1];
- ai fini dell’applicazione dell’art. 19-bis, comma 2, citato occorre fare riferimento alla definizione di “beni ammortizzabili”, rilevante ai fini delle imposte dirette, con la conseguenza che non concorreranno alla formazione del pro-rata le cessioni di fabbricati qualificati come beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle imposte dirette, vale a dire diversi da quelli c.d. “merce” di cui all’articolo 92 del TUIR e da quelli c.d. “patrimoniali” di cui all’articolo 90 del TUIR.
Tanto premesso, l’Agenzia delle Entrate ha rilevato che l’immobile, sin dal momento dell’acquisizione, è stato iscritto tra le immobilizzazioni materiali e, solo nel 2022, in seguito alla sua dismissione, è stato riclassificato nell’attivo circolante. Ciò proverebbe che, nell’ambito dell’attività ordinariamente esercitata dall’Istante, la cessione di un bene ammortizzabile è un evento straordinario e occasionale.
Sulla base di tali considerazioni, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto quindi che, nel caso esaminato, la cessione dell’immobile strumentale non rientri nel calcolo della percentuale di detrazione del pro-rata ai sensi dell’articolo 19-bis, comma 2, d.P.R. n. 633/1972.
È rilevante notare che, nella risposta a interpello in esame, non ci sia alcun riferimento alla nozione di “bene ammortizzabile” rilevante ai fini IVA, così come elaborata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 13162/2024 e, successivamente, recepita dalla medesima Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 20/2025, anche se con riferimento ai rimborsi IVA ai sensi dell’articolo 30, comma 2, lettera c), del d.P.R. n. 633/1972[2].
In particolare, con la sentenza n. 13162/2024, le Sezioni Unite – proprio facendo perno sulla nozione, ampia e sostanzialmente economica, di bene di investimento elaborata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nell’interpretare la previsione di cui all’articolo 174, par. 2, lett. a) della direttiva 2006/112/CE[3] – hanno statuito che il concetto di “bene ammortizzabile” rilevante ai fini IVA non può essere determinato sulla base delle previsioni normative in tema di imposte dirette (artt. 102 e 103 TUIR) e che, a tal fine, non sono dirimenti nemmeno le disposizioni sul bilancio previste nel Codice civile.
Conseguentemente, facendo leva sul dettato delle disposizioni unionali IVA, è stato stabilito che nella nozione di beni ammortizzabili rientrano anche i beni che, pur strico sensu non ammortizzabili, sono “destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali ‘investimenti’ (beni strumentali)”.
Successivamente, come prevedibile, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16664/2025, ha stabilito che la posizione espressa dalle Sezioni Unite, secondo la quale il concetto di “bene ammortizzabile” deve essere inteso come “bene d’investimento”, trova applicazione anche con riferimento alla disposizione relativa all’esclusione dal calcolo del pro-rata delle cessioni di beni ammortizzabili.
Pur dichiaratamente richiamandosi alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la risposta a interpello n. 231/2025 appare, invero, basata principalmente sulla qualificazione dell’immobile ai fini delle imposte dirette. La soluzione accolta dalla risposta stessa, quindi, risulta in linea con quella resa nelle precedenti risposte a interpello n. 165/2020 e n. 413/2023, ma evidentemente difforme da quella accolta nelle ricordate interpretazioni della Corte di Giustizia dell’Unione europea e della Corte di Cassazione.
[1] Sul punto anche C.M. 3 agosto 1979, n. 25.
[2] “Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della presentazione della dichiarazione:
c) limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche”.
[3] In particolare, secondo l’articolo 174, comma 2, lettera a): “in deroga al paragrafo 1, per il calcolo del prorata di detrazione, non si tiene conto degli importi seguenti:
a) l’importo del volume d’affari relativo alle cessioni di beni d’investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa”.
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