A cura di Davide Accorsi, Stefano Luigi Airaghi, Beatrice Pelo
Con la risposta ad interpello n. 288 del 7 novembre 2025, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di esonero dalla presentazione della garanzia ex art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972 (di seguito “Decreto IVA”) in caso di eccedenze di credito IVA compensate nell’ambito di una liquidazione IVA di gruppo ex articolo 73, comma 3, del Decreto IVA.
In sintesi, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che, ai fini dell’esenzione dall’obbligo di presentazione della garanzia, il requisito dei due anni di esercizio dell’attività d’impresa deve essere verificato al momento dell’invio della dichiarazione, e non in occasione delle compensazioni infragruppo.
Inoltre, anche per le compensazioni IVA infragruppo, è possibile presentare una dichiarazione IVA integrativa con visto di conformità per ottenere l’esonero dalla garanzia entro i termini di accertamento, purché non siano in corso controlli fiscali.
Se la dichiarazione integrativa viene inviata entro 90 giorni dal termine ordinario, si applicano solo sanzioni formali da 250 a 2.000 euro. Oltre questo termine, senza garanzia ed esonero, la sanzione è il 25% dell’IVA compensata (salvo ulteriori riduzioni se la violazione è sanata entro 90 giorni), più gli interessi.
Infine, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, anche in caso di compensazioni infragruppo, l’attestazione del rispetto delle condizioni previste dai commi 3, 4, 5 e 6, dell’art. 38-bis del Decreto IVA deve avvenire selezionando gli appositi “flags” nel quadro VX4 della dichiarazione IVA, eventualmente anche attraverso una dichiarazione integrativa.
Il caso riguarda una società di diritto olandese che si è identificata ai fini IVA in Italia con decorrenza dall’11 novembre 2022 allo scopo di optare, a partire da gennaio 2023, per l’applicazione del regime della liquidazione IVA di gruppo con la propria controllata italiana.
Prima dell’apertura della propria posizione IVA in Italia, l’istante aveva costituito, tra aprile 2015 e febbraio 2022, una stabile organizzazione che è rimasta inattiva e che ha sempre presentato dichiarazioni IVA a zero, fatta eccezione per la dichiarazione IVA 2022 per l’anno 2021 in cui era confluita l’IVA relativa alle importazioni di beni effettuate in Italia direttamente dalla casa madre olandese.
Nel corso del 2022, successivamente alla chiusura della stabile organizzazione italiana ma prima di ottenere la nuova partita IVA in qualità di soggetto non stabilito, l’istante ha altresì presentato delle richieste di rimborso IVA tramite la procedura semplificata prevista dalla Direttiva 2008/9/CE, che sono state accolte da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Con specifico riferimento all’anno 2024, l’istante ha trasmesso una dichiarazione IVA 2025 entro la scadenza del termine ordinario ma vorrebbe trasmettere una dichiarazione IVA 2025 integrativa con apposizione del visto di conformità (ed annessa dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la sussistenza delle condizioni soggettive previste) al fine di evitare di garantire ex art. 38bis del decreto IVA le proprie eccedenze di credito IVA trasferite all’interno della liquidazione IVA di gruppo e compensate nel corso del 2024.
Sulla base di tali premesse, l’istante ha chiesto all’Agenzia delle Entrate di:
- chiarire, ai fini del controllo della sussistenza del requisito dell’esercizio dell’attività di impresa da meno di due anni di cui all’art. 38-bis, comma 4, del Decreto IVA in relazione alle proprie eccedenze di credito compensate nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, quale sia (i) il momento a partire dal quale l’attività di impresa possa essere considerata esercitata e (ii) il momento entro il quale il termine biennale possa considerarsi concluso;
- confermare che sia possibile evitare la presentazione della garanzia trasmettendo una dichiarazione IVA 2025 integrativa con apposizione del visto di conformità oltre la scadenza ordinaria ma entro i termini di accertamento ex art. 57 del Decreto IVA, posto che nel frattempo non siano iniziati i controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate;
- confermare le sanzioni dovute in caso di trasmissione di una dichiarazione IVA integrativa vistata entro i 90 giorni dal termine ordinario oppure successivamente, ma entro i termini di decadenza dell’attività di accertamento ex art. 57 del Decreto IVA;
- chiarire come debbano essere certificate le condizioni previste dai commi 3, 4, 5 e 6, dell’art. 38-bis del Decreto IVA, ai fini dell’esonero dalla presentazione della garanzia.
Con riferimento al primo punto, l’Agenzia delle Entrate non sembra aver chiarito esplicitamente quale sia il momento a partire dal quale si debba considerare avviata l’attività, lasciando però intendere che il termine biennale sia comunque stato rispettato nel caso di specie.
Da un lato, difatti, la risposta si limita a rigettare la soluzione proposta dall’istante, escludendo che, come data di inizio dell’attività, si debba fare riferimento alla prima importazione effettuata in Italia dalla casa madre e confluita nella dichiarazione IVA 2022 trasmessa con la partita IVA della stabile organizzazione, l’inattività della quale lascerebbe anche presumere la sussistenza dell’ipotesi di ”rischio” prevista dal citato articolo 38-bis, comma 4, del Decreto IVA.
Dall’altro, l’Agenzia delle Entrate specifica che per verificare la sussistenza delle condizioni di esonero dalla prestazione della garanzia (rispetto del termine biennale incluso) in caso di compensazioni infragruppo occorra considerare la data di presentazione della dichiarazione IVA.
Sul punto, però, giova notare come, seppur nel rispondere al secondo e terzo quesito, l’Agenzia delle Entrate abbia richiamato la circolare n. 33/E del 2016, puntualizzando che la prestazione della garanzia entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione IVA rappresenti elemento costitutivo di perfezionamento delle compensazioni IVA infragruppo ma anche che, in caso di tardiva prestazione della garanzia, le compensazioni effettuate nel gruppo producono comunque i propri effetti solamente dalla data in cui l’obbligo (che ha natura costitutiva) è stato adempiuto.
In relazione alla seconda richiesta, coerentemente con le disposizioni contenute nell’articolo 8, comma 6bis, del decreto del d.P.R. n. 322/1998 ed in continuità con quanto chiarito da documenti di prassi precedenti (cfr. circolari n. 32/E del 30 dicembre 2014, punto 2.2.1 e n. 35/E del 27 ottobre 2015), anche in caso di compensazioni IVA infragruppo viene confermata la possibilità presentare una dichiarazione IVA integrativa munita di visto di conformità al fine di ottenere l’esonero dalla presentazione della garanzia entro i termini di decadenza dell’attività di accertamento di cui all’articolo 57 del decreto IVA, sempreché non siano avviati eventuali controlli, accessi o ispezioni da parte dell’amministrazione finanziaria.
Per quanto riguarda il terzo quesito, in linea con i chiarimenti forniti dalla già citata circolare n. 33/E del 2016, l’Agenzia delle Entrate conferma che, laddove l’invio della dichiarazione IVA integrativa vistata avvenga con un ritardo:
- non superiore a novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione IVA, resterebbero dovute le sanzioni formali previste dall’art. 11, comma 7bis, del Dlgs. n. 471/1997;
- superiore a novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione IVA, resterebbero dovute le sanzioni proporzionali previste art. 13, comma 6, del Dlgs. n. 471/1997 oltre agli interessi legali.
Infine, in risposta all’ultima domanda, l’Agenzia delle Entrate, richiamando la circolare n. 35/E del 2015, ammette la possibilità di presentare una dichiarazione IVA integrativa anche per includere una dichiarazione sostitutiva originariamente omessa. Non risulta, tuttavia, completamente chiaro il riferimento fatto dall’Agenzia delle Entrate al rispetto delle modalità e dei limiti temporali declinati dalla risoluzione n. 99/E/2014, relativa ad istanze di rimborso trimestrali.
Sul punto, sebbene tale specificazione non sia stata fatta dall’Agenzia delle Entrate in quanto non strettamente rilevante nel caso di specie in cui l’istante è un soggetto giuridico comunitario che in linea di principio non deve presentare ulteriore documentazione a corredo dell’autocertificazione, si ricorda che, in base a quanto chiarito dalla Risposta n. 211/2023, i soggetti giuridici non comunitari (anche se hanno nominato un rappresentante fiscale) non possono autocertificare il possesso delle condizioni patrimoniali previste per l’esonero dalla garanzia, le quali devono essere invece documentate “mediante certificati o attestazioni rilasciati dalla competente autorità dello Stato estero, corredati di traduzione in lingua italiana autenticata dall’autorità consolare italiana che ne attesta la conformità all’originale, dopo aver ammonito l’interessato sulle conseguenze penali della produzione di atti o documenti non veritieri“.
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