A cura di Davide Accorsi, Stefano Luigi Airaghi e Cristina Mosca
Con la risposta ad interpello n. 32/2023 dello scorso 13 gennaio 2023, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad esprimersi in tema di recupero dell’IVA addebitata in caso di regolarizzazione di esportazioni indirette di cui all’art. 8, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 633/1972, attualizzando i precedenti chiarimenti forniti con la risoluzione n. 98/E del 2014, alla luce delle modifiche normative in tema di modalità e tempistiche entro cui esercitare il diritto alla detrazione apportate dal D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.
Nella risposta ad interpello in commento, l’istante è un soggetto che effettua esportazioni ex art. 8, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 633/1972 ma che, date le difficoltà nel recuperare la prova dell’avvenuta esportazione entro il termine di novanta giorni dalla consegna del bene, nei successivi trenta giorni provvede alla regolarizzazione delle fatture emettendo apposite note di debito di sola imposta ai sensi dell’articolo 7, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997, senza mai recuperare in capo al cessionario l’IVA versata[1].
Successivamente, dopo aver ricevuto la prova dell’avvenuta esportazione, emette e registra note di credito al fine di recuperare l’IVA versata con le precedenti note di debito.
Il comportamento tenuto dall’istante risulterebbe in linea con le istruzioni fornite con la precedente risoluzione n. 98/E del 2014, che prevede però di ottemperare all’emissione e registrazione della nota di credito entro “il termine di presentazione della dichiarazione relativa secondo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’esportazione”. Tale termine però non considera la riduzione del termine di emissione delle note di variazione in diminuzione apportata dal sopra citato D.L. 24 aprile 2017, n. 50 ed i successivi chiarimenti forniti dalle circolari n. 1/E del 2018[2] e n. 20/E del 2021[3].
Posto quanto sopra, l’istante chiede all’amministrazione finanziaria di chiarire:
- il momento in cui sorge il diritto alla detrazione per il contribuente; e
- se, a tal fine, è necessario procedere all’emissione di una nota di variazione in diminuzione nei confronti del cessionario.
Dopo aver ripercorso la normativa nazionale e la principale giurisprudenza comunitaria, nonché i sopra richiamati documenti di prassi, in riferimento al primo quesito, l’Agenzia delle Entrate evidenzia come le esportazioni indirette di cui all’art. 8, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 633/1972, si compongano di due momenti: quello della consegna della merce in Italia al cessionario non residente e quello della successiva esportazione “fisica” della stessa a cura (o per conto) di quest’ultimo. Dell’esportazione “fisica” il cedente deve acquisire la prova, senza la quale, per evitare l’applicazione della sanzione proporzionale dal 50 al 100 per cento dell’IVA non applicata, la fattura va regolarizzata, ai sensi dell’articolo 7, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, tramite emissione della nota di debito e versamento dell’IVA.
In riferimento al secondo quesito, l’Agenzia delle Entrate precisa che per, recuperare l’IVA versata in sede di regolarizzazione è quindi possibile:
- procedere all’emissione di una nota di variazione ex art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, entro il termine della presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno in cui si intende realizzato il presupposto, da intendersi nel momento in cui si considera avverato sia il presupposto sostanziale dell’avvenuta esportazione, sia quello formale dell’emissione della nota di debito IVA per regolarizzare la fattura non imponibile, cui fa seguito il versamento dell’imposta da recuperare e che, per l’effetto, rappresenta il dies a quo per l’emissione della nota di variazione in diminuzione[4]; oppure
- laddove l’emissione della nota di variazione in diminuzione non sia più consentita, perché la prova dell’avvenuta esportazione è stata acquisita oltre il termine entro cui la stessa poteva essere emessa, non configurandosi una ”colpevole” inerzia dell’istante, resta la possibilità di azionare la richiesta di rimborso, ai sensi dell’articolo 30ter del d.P.R. n. 633/1972, secondo cui il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. In tale evenienza, non potendosi qualificare indebito il versamento eseguito per effetto dell’emissione della nota a debito, il presupposto per la richiesta di rimborso sarà l’acquisizione della prova di avvenuta esportazione.
Al contrario, non è possibile sostituire l’emissione della nota di variazione in diminuzione con una diretta annotazione in rettifica sui registri IVA, come previsto dall’art. 26, comma 8, del d.P.R. n. 633/1972. Tale procedura, infatti, sarebbe incompatibile con l’esigenza di tracciare la variazione con un documento e con l’articolo 1, comma 3bis, del D.lgs. n. 127/2015, che prevede di tracciare telematicamente le operazioni effettuate nei confronti di soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato (c.d., esterometro).
[1] Secondo l’istante, infatti, tale procedura di regolarizzazione non deriva mai da una mancata esportazione, bensì da un mero ritardo nell’ottenimento dell’informazione.
[2] La quale, inter alia, chiarisce che il dies a quo da cui decorre il termine per esercitare il diritto alla detrazione è il momento in cui si verificano entrambe le seguenti due condizioni:
- quella sostanziale, dell’avvenuta esigibilità dell’imposta (i.e., momento di effettuazione dell’operazione);
- quella formale, del possesso di una valida fattura d’acquisto.
Per quanto riguarda il dies ad quem entro cui esercitare tale diritto previa registrazione della fattura secondo le modalità perviste dall’articolo 25, comma primo del d.P.R. n. 633/1972, esso coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificate entrambe tali condizioni.
[3] Che, inter alia, ha chiarito che, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione in caso di emissione di note di variazione in diminuzione rileva il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto. In particolare, una volta emessa tempestivamente detta nota entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione l’imposta detratta potrà confluire nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento.
[4] Riprendendo l’esempio fatto dall’Agenzia delle Entrate, si consideri una esportazione indiretta che avviene con consegna della merce e fattura emessa in data 30 dicembre 2021 (presupposto sostanziale) e per la quale i 90 giorni previsti dall’articolo 7, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 scadrebbero in data 30 marzo 2022. La procedura di regolarizzazione operabile dal 91esimo al 120esimo giorno successivo con emissione di nota di debito di sola IVA, può concludersi entro il 29 aprile 2022 (presupposto formale). L’emissione della nota di credito deve avvenire ordinariamente entro il 30 aprile dell’anno successivo (termine di presentazione della dichiarazione IVA) a quello in cui si è perfezionato il presupposto, tanto dal punto di vista ”sostanziale” (cessione all’esportazione) quanto da quello ”formale” (emissione di una nota a debito), ovvero fino al 30 aprile 2023. Pertanto, nell’ipotesi di emissione della nota di credito entro il 31 dicembre 2022, il termine per operare la detrazione coinciderà con il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’annualità 2022, ovvero il 30 aprile 2023. Al contrario, nell’ipotesi di emissione della nota di credito tra il 1° gennaio 2023 e il 30 aprile 2023, il termine per operare la detrazione coinciderà con il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’annualità 2023, ovvero il 30 aprile 2024.
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