A cura di Marco Lio e Mia Pasini
In attuazione della riforma contenuta nel decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 221, il 7 giugno 2024 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale due decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, di particolare interesse per il regime di adempimento collaborativo:
- il decreto 29 aprile 2024 avente ad oggetto il Codice di Condotta;
- il decreto 20 maggio 2024, in materia di interpello cosiddetto “abbreviato” e comunicazioni di rischio.
Nel contempo, il Consiglio dei Ministri del 20 giugno ha delibato in prima lettura lo schema di decreto correttivo, che interviene a ulteriormente migliorare l’assetto normativo primario dell’adempimento collaborativo.
Nato su impulso del Forum istituito nell’ambito del regime di adempimento collaborativo, tra l’Agenzia delle entrate e le imprese ammesse al programma, il Codice di Condotta ha l’ambizione di definire gli impegni reciproci su cui si basa il rapporto tra l’Ufficio Adempimento collaborativo e i contribuenti, nel contesto del regime.
Confermando sostanzialmente l’assetto normativo sedimentato prima della novella – come declinato principalmente con i Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 aprile 2016 e del 26 maggio 2017, oltre che con la Circolare n. 38/E del 16 settembre 2016 – il Codice di condotta consolida, come una sorta di pietra miliare, le regole per un’interlocuzione evoluta tra Fisco e imprese, ispirata al moderno mindset che l’istituto vuole sponsorizzare.
In relazione ai doveri a cui dovrà conformarsi l’agire dell’Agenzia delle entrate, ispirato (i) ai doveri di correttezza e buona fede e (ii) ai canoni comportamentamentali di lealtà, onestà, integrità, trasparenza, chiarezza e massima diligenza professionale, il Codice prescrive che l’Agenzia rispetti i seguenti principi:
- Collaborazione, correttezza e trasparenza. L’Agenzia si impegna ad adempiere alle proprie funzioni con il minor aggravio possibile per il contribuente, pianificando le attività di controllo secondo criteri di proporzionalità.
- Certezza preventiva. Al fine di consentire l’efficacia e l’effettività delle interlocuzioni preventive, l’Agenzia delle entrate, si impegna a collaborare con il contribuente nell’esame delle richieste avanzate da quest’ultimo e a valutarle secondo i principi di oggettività, ragionevolezza e proporzionalità.
- Valutazione del sistema di controllo. L’Agenzia si impegna a comunicare periodicamente i risultati dell’attività di riscontro sull’operatività del sistema di controllo interno implementato dal contribuente nonché il proprio punto sull’efficacia dei controlli e sulle attività di remediation da implementare.
Passando, invece, agli impegni del contribuente, con la sottoscrizione del Codice di Condotta lo stesso vincola la propria permanenza nel regime di adempimento collaborativo al rispetto dei seguenti principi:
- Trasparenza fiscale e comportamento etico. Tramite l’adozione di una strategia fiscale, il contribuente garantisce la diffusione tra tutti i livelli aziendali di una cultura del controllo del rischio fiscale e promuove l’adozione di condotte improntate alla trasparenza, onestà, correttezza e rispetto della normativa (top down approach). La diffusione di tali valori è attuata anche mediante l’adozione di un sistema informativo interno costituito da appositi documenti quali codici etici, codici di condotta, linee guida comportamentali, che tengano conto anche della variabile fiscale e che siano idonei a garantire la tempestiva informazione verso gli organi di gestione delle operazioni di maggior rilievo ed impatto fiscale (bottom-up approach).
- Bassa propensione al rischio fiscale (risk appetite). Il contribuente applica la normativa fiscale assicurando che vengano rispettate la lettera, lo spirito e lo scopo delle disposizioni e perseguendo un’interpretazione della normativa fiscale basata sul principio della ragionevolezza.
- Efficace gestione del rischio fiscale e della Tax Compliance. Il contribuente assicura la corretta e tempestiva gestione della fiscalità mediante l’istituzione di un efficace sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali (sia di adempimento che di natura interpretativa) anche in considerazione di quelli rilevanti in ragione dei principi contabili adottati. In tale contesto, il contribuente istituisce e mantiene un sistema di controllo dell’informativa finanziaria-contabile che assicuri la solidità del dato contabile su cui poggia l’obbligazione tributaria.
- Relazione trasparente con le autorità fiscali. Il contribuente si impegna ad attivare interlocuzioni costanti e preventive sui “rischi fiscali significativi” rispetto ai quali operano i doveri di trasparenza e collaborazione e si astiene dall’adottare ogni comportamento idoneo a pregiudicare la possibilità per le autorità fiscali di ottenere le informazioni necessarie per acquisire una piena comprensione dei fatti.
Al di là della ricognizione dei princìpi generali di comportamento, non mancano, per entrambe le parti, normazioni operative specifiche, i cui impatti concreti potranno essere apprezzati e definiti entro precisi contorni soltanto con una riflessione più ampia di questa annotazione preliminare: si pensi all’impegno dell’Agenzia delle entrate di svolgere i controlli sostanziali con criteri di proporzionalità, sulla base del rischio fiscale inerente e del comportamento complessivo del contribuente nel corso della procedura (par. 1.6); o a quello dell’impresa di astenersi, nelle interlocuzioni, da comportamenti volti a trarre indebito vantaggio da una posizione di asimmetria informativa dell’Agenzia (par. 4.3); o ancora all’impegno del contribuente a non disattendere sistematicamente le risposte agli interpelli rese dall’Ufficio (par. 4.4).
Anche per questi aspetti non di poco conto, oltre che per gli impegni più di afflato etico in esso contenuto, perché l’impresa possa addivenire alla sottoscrizione del Codice, pare necessario il coinvolgimento degli organi aziendali, in conformità al tone at the top prescritto alle imprese che intendano entrare in adempimento collaborativo. La sottoscrizione – anche da parte dell’Agenzia, sebbene il codice sia, per parte pubblica, adottato con il decreto citato – è richiesta contestualmente all’ammissione al regime, per i nuovi ingressi, vincolando le parti a partire dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime, con rinnovo tacito per tutti gli anni successivi. Inoltre, in via transitoria, per i contribuenti già ammessi al regime di adempimento collaborativo all’entrata in vigore del decreto, il codice di condotta dovrà essere sottoscritto entro 120 giorni dalla data di pubblicazione.
Passando al decreto del 20 maggio 2024, si sottolinea che lo stesso, modificando il precedente decreto del 15 giugno 2016, apporta alcune importanti novità in materia di interlocuzioni preventive nel contesto del regime di adempimento collaborativo, attraverso la procedura dell’interpello abbreviato e della comunicazione di rischio, al di là di recepire alcune novità in materia di interpelli derivanti dalle recenti modifiche apportate allo Statuto dei diritti del contribuente (decreto legislativo n. 219 del 2023), principalmente ma non esclusivamente per quanto riguarda le tipologie di interpello e i termini di risposta.
Per gli interpelli abbreviati, in particolare, viene definita la tempestività dell’istanza, per poter beneficiare dell’esimente dalle sanzioni amministrative, prescrivendo a tal fine la presentazione entro 45 giorni dalla scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento degli altri obblighi tributari aventi ad oggetto o comunque connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza (articolo 9, comma 4-bis). Anche questa previsione richiederà ulteriori approfondimenti interpretativi, sia sulla puntuale identificazione della scadenza di riferimento, in caso di adempimenti intermedi (esempio: saldo imposte) che abbiano una ricognizione successiva in dichiarazione, sia quanto alle ragioni per cui analoga previsione non sia stata introdotta con riguardo alle comunicazioni di rischio (come fatto invece per il contraddittorio rafforzato) oltre che con riguardo all’esimente penale.
Nella prospettiva di rafforzare il contraddittorio con i contribuenti ammessi al regime, viene colta l’occasione di introdurre una fase di interlocuzione suppletiva, in caso di risposte negative da parte dell’Agenzia delle entrate agli interpelli o alle comunicazioni di rischio dei contribuenti.
Prima di fornire un esito negativo all’istanza di interpello o alla comunicazione di rischio, l’Agenzia ha l’obbligo di inviare al contribuente uno schema di risposta contenente la sintetica illustrazione della propria posizione, assegnando un termine non inferiore a trenta giorni per eventuali osservazioni (articolo 9-bis e 9-ter). L’avvio del contraddittorio sospende per 60 giorni il termine previsto per la risposta, a decorrere dalla comunicazione dello schema.
Da ultimo, il Consiglio dei Ministri del 20 giugno ha approvato, in prima lettura, il decreto correttivo che integrerà il quadro normativo primario. I punti principali del provvedimento, che sarà oggetto dei prescritti pareri delle Commissioni parlamentari, per tornare in seconda e definitiva lettura auspicabilmente al Consiglio dei Ministri di fine luglio prossimo, sono:
i) rafforzamento dell’esimente penale, per i rischi fiscali comunicati in modo tempestivo ed esauriente;
ii) ampliamento dell’esimente amministrativa e penale per i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta precedenti a quello di ingresso al regime, con riapertura dei termini per i contribuenti già in adempimento collaborativo al 18 gennaio 2024;
iii) revisione della nozione di gruppi di imprese in chiave civilistica (rispetto a quella fiscale precedentemente adottata), per il trascinamento nel regime;
iv) maggiore copertura sanzionatoria per il regime del Tax Control Framework opzionale, riservato alle imprese fuori dal perimetro dell’adempimento collaborativo.
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