A cura di Carlo Romano e Giorgio Donelli
Anche alla luce della circolare in oggetto, si riassume di seguito la disciplina dell’autotutela tributaria prevista dagli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000).
Le due tipologie di autotutela
L’autotutela si divide in due categorie:
- obbligatoria (art. 10-quater): riguarda casi tassativi accomunati dalla illegittimità “manifesta” dell’atto o dell’imposizione, che presuppone la soluzione di questioni che non siano interpretative (ad esempio, nel caso di esistenza di contrasti giurisprudenziali).
Si segnala che tra i vari casi previsti, alcuni potrebbero ingenerare qualche incertezza, quali l’errore sull’individuazione del tributo o sul presupposto dell’imposta. La circolare in commento ha peraltro specificato che nell’errore sul presupposto dell’imposta rientrano anche l’errore logico, la doppia imposizione e il mancato riconoscimento di deduzioni, detrazioni e agevolazioni.
- L’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies): entra in gioco nei casi non previsti dall’autotutela obbligatoria o oltre i limiti temporali di quest’ultima (v. sotto). Si tratta di un potere discrezionale dell’Amministrazione, che può intervenire su atti illegittimi o infondati, ma senza l’obbligo di rispondere al contribuente.
L’impugnabilità del rifiuto dell’amministrazione
La differenza principale tra le due autotutele riguarda la possibilità di impugnare l’eventuale rifiuto dell’Amministrazione (oggi, espressamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992):
- Il rifiuto espresso è sempre impugnabile, sia nel caso di autotutela obbligatoria, sia nel caso di autotutela facoltativa. Il termine per l’impugnazione è 60 giorni dalla ricezione del rifiuto.
Si ha rifiuto espresso anche nel caso di un autotutela parziale, in relazione alla parte di richiesta non accolta (cioè non oggetto di cancellazione in autotutela). - Invece, il rifiuto tacito, che si forma trascorsi 90 giorni dalla richiesta, è impugnabile solo nel caso di autotutela obbligatoria. Non è contestabile per l’autotutela facoltativa, che rimane una scelta discrezionale dell’Amministrazione e non un diritto del contribuente.
Principali limiti
- Sentenza passata in giudicato (i.e. non più soggetta ad impugnazione): l’autotutela è possibile anche nei casi di decisione favorevole all’Amministrazione passata in giudicato, ma il giudicato deve essere basato su motivi diversi da quelli alla base della richiesta di autotutela, oppure dev’essere un giudicato a contenuto “meramente processuale” (ossia, in sostanza, relativo alla sola ammissibilità del processo, e non al merito della questione).
- Atti definitivi: l’autotutela è sempre ammessa, con la specificazione che, se trattasi di autotutela obbligatoria, questa deve essere presentata entro entro un anno dalla definitività dell’atto; oltre tale termine l’autotutela è sempre facoltativa.
- Atti definiti con strumenti deflativi del contenzioso (es. adesione, conciliazione, acquiescenza, etc.). In tal caso, l’autotutela non è sostanzialmente ammessa, poiché l’adesione rappresenta una scelta irrevocabile del contribuente, che rende peraltro irripetibili le somme eventualmente versate. Si segnala che la circolare in commento considera possibile l’autotutela della sola imposta nel caso di definizione agevolata delle sole sanzioni, e senza alcun diritto alla restituzione delle somme versate a titolo di sanzione (anche nel caso di accoglimento dell’autotutela).
Effetti sui termini processuali e amministrativi
La richiesta di autotutela non sospende né interrompe i termini per la proposizione di ricorsi o per i pagamenti.
Definizione agevolata delle sanzioni nel caso di autotutela parziale (art. 17-bis del D.Lgs. 472/1997)
Nel caso di autotutela parziale che interviene a processo pendente, il contribuente può decidere se, alternativamente, proseguire il contenzioso per la porzione rimanente, oppure rinunciarvi.
In caso di rinuncia, le sanzioni relative alla porzione di imposta rimanente potranno essere pagate in misura ridotta (di solito, nella misura di 1/3), entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di autotutela parziale.
Poiché tale istituto opera solo nel caso di processo pendente, l’eventuale autotutela parziale su un atto divenuto definitivo non darà al contribuente la stessa la possibilità di pagare le sanzioni ridotte sulla porzione rimanente (cioè non oggetto di cancellazione in autotutela).
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