A cura di Alessia Zanatto, Paolo Galfano e Maria Chiara Turio Bohm
Con la Risposta a interpello n. 314 dell’8 maggio 2023 (“Risposta n. 314/2023”) l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti circa il trattamento IVA delle operazioni intercorse tra una branch italiana e una branch del medesimo soggetto, stabilita nel Regno Unito e ivi partecipante a un Gruppo IVA.
In particolare, nel caso oggetto della Risposta n. 314/2023, l’istante, ALFA SE Italia, ossia la stabile organizzazione italiana di un soggetto di diritto tedesco, ALFA SE, ha specificato di fornire e/o ricevere alcuni servizi dalla stabile organizzazione londinese del medesimo soggetto, ALFA SE UK, aderente ad un Gruppo IVA costituito nel Regno Unito.
L’istante ha precisato che le prestazioni rese a e/o ricevute da ALFA SE UK sono state considerate rilevanti ai fini IVA, e, nello specifico:
- ALFA SE Italia ha provveduto ad integrare le fatture relative alle prestazioni di servizio, diverse da quelle esenti e non imponibili, ricevute da ALFA SE UK, applicando il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge), ai sensi dell’art. 17, co. 2, d.P.R. n. 633/1972;
- ALFA SE Italia ha emesso le fatture per le prestazioni di servizio erogate alla ALFA SE UK, senza applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 7-ter d.P.R. n. 633/1972 per carenza del presupposto territoriale.
L’istante ha, inoltre, specificato che, per effetto dell’esercizio delle opzioni ex artt. 36, co. 3 e 36-bis, d.P.R. n. 633/1972, l’applicazione dell’IVA tramite il meccanismo dell’inversione contabile ha generato una posizione a debito in sede di liquidazione periodica, attesa l’impossibilità di recuperare l’IVA sulla quota parte dei servizi imponibili ricevuti riferibili all’attività segregata in relazione alla quale era stata esercitata opzione ai sensi dell’art. 36-bis citato.
Ciò premesso, l’istante ha quindi chiesto all’Agenzia delle Entrate:
- se, a seguito della fuoriuscita del Regno Unito dall’UE, le operazioni intercorse tra la branch italiana ALFA SE Italia e la branch londinese ALFA SE UK, facente parte di un Gruppo IVA costituito nel Regno Unito, siano irrilevanti, agli effetti dell’IVA, a decorrere dal 1° gennaio 2021; e
- quali siano le concrete modalità di recupero della maggiore imposta erroneamente assolta da ALFA SE Italia.
Con riferimento al primo quesito, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver chiarito che, a seguito del perfezionamento dell’Accordo di recesso intercorso in data 18 ottobre 2019 tra il Regno Unito e l’Unione Europea, il Regno Unito, a partire dal 1° gennaio 2021, è qualificabile quale Paese terzo rispetto all’Unione Europea, ha in primis richiamato le posizioni espresse dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea (“CGUE”) nelle sentenze rese nel caso C-210/04 (FCE Bank) e nel caso C-7/13 (Skandia).
Come noto, con la prima di tali pronunce, la CGUE ha sancito il principio secondo cui sono irrilevanti ai fini IVA le operazioni che intercorrono tra stabilimento principale (casa madre) e stabile organizzazione dello stesso soggetto giuridico. Tale orientamento è stato recepito nella prassi domestica con la Risoluzione n. 81/2016 con cui è stato affermato che “le prestazioni di servizio intercorrenti tra casa madre estera e stabile organizzazione italiana ovvero tra casa madre italiana e stabile organizzazione estera sono fuori campo di applicazione del tributo” e che tale principio “è valido anche nei rapporti con Paesi non appartenenti all’Unione europea”.
Secondo quanto affermato nella sentenza Skandia, questo principio subisce un’eccezione nel caso in cui la casa madre e/o la branch partecipino ad un Gruppo IVA, costituito ai sensi dell’art. 11 della Direttiva 112/2006/CE in uno Stato membro dell’Unione Europea. In questa ipotesi viene infatti spezzato il rapporto di identità soggettiva intercorrente tra le due entità (branch e casa madre) appartenenti al medesimo soggetto giuridico. Gli orientamenti espressi con la sentenza Skandia sono stati recepiti dal legislatore italiano in sede di implementazione del Gruppo IVA domestico (cfr. art. 70-quinquies, co. 4-bis e ss., d.P.R. n. 633/1972).
Con riferimento all’operatività dei principi della sentenza Skandia nell’ipotesi in cui una delle due entità (stabile organizzazione o casa madre) dello stesso soggetto giuridico aderisca ad un Gruppo IVA istituito in un Paese terzo non appartenente all’Unione Europea, l’Agenzia delle Entrate ha richiamato i chiarimenti forniti dal Comitato IVA della Commissione Europea nei Working Paper n. 1025/2021 (a commento della sentenza della CGUE resa nel caso C-812/19, Danske Bank) e n. 1027/2021 (avente ad oggetto l’analisi delle interazioni tra la disciplina del Gruppo IVA e quella del c.d. “One Stop Shop”).
In particolare, in quest’ultimo documento si legge che:
- “il concetto di gruppo IVA ai sensi della Direttiva IVA e i suoi effetti non dovrebbero applicarsi ad altri gruppi con un’impostazione simile stabiliti al di fuori dell’Unione. Secondo l’articolo 11 della Direttiva IVA, solo le persone strettamente legate da vincoli finanziari, economici e organizzativi e stabilite in uno Stato membro che hanno esercitato l’opzione possono essere considerate un unico soggetto passivo. Ne consegue che i gruppi IVA istituiti in Paesi terzi non dovrebbero essere trattati come un unico soggetto passivo nel sistema IVA dell’UE” e
- “considerato che i gruppi IVA stabiliti al di fuori dell’Unione non dovrebbero avere alcun effetto nel sistema IVA dell’UE, è importante fornire i seguenti chiarimenti:
- - le prestazioni di servizi da una stabile organizzazione (o sede centrale) di una società in un Paese terzo a una stabile organizzazione della stessa società in uno Stato membro non sono prese in considerazione ai fini dell’IVA (sentenza FCE Bank), indipendentemente dal fatto che la società sia o meno membro di un gruppo IVA non UE;
- le prestazioni di servizi da una stabile organizzazione (o sede centrale) di una società in un Paese terzo a una stabile organizzazione della stessa società in uno Stato membro che è membro di un gruppo IVA in tale Paese, sono considerate come prestazioni tra due soggetti passivi distinti (sentenza Skandia), indipendentemente dal fatto che la società sia anche membro di un gruppo IVA non UE”.
Come osservato dall’Agenzia delle Entrate, queste posizioni sono state recepite nelle linee guida del Comitato IVA risultanti dalla 119° riunione del 22 novembre 2021 (Documento B – taxud.c.1(2022)2315070 – 1034), le quali sostituiscono quelle adottate in esito al 105° incontro del 26 ottobre 2015 (Documento A – taxud.c.1(2016)7465801 – 886).
Sulla base di questo secondo documento, l’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 756/2021, aveva riconosciuto la rilevanza del Gruppo IVA costituito nel Regno Unito ai fini dell’applicazione dei principi Skandia anche post Brexit, “nel presupposto che quest’ultimo continui ad integrare la nozione di Gruppo IVA di cui all’articolo 11 della Direttiva CEE n. 112 del 2006”.
Alla luce dell’evoluzione degli orientamenti espressi dal Comitato IVA della Commissione Europea, l’Agenzia delle Entrate ha, quindi, espressamente considerato superate le posizioni assunte nella precedente Risposta a interpello n. 756/2021 e ha concluso che “le prestazioni di servizi effettuate tra le due sedi secondarie dello stesso soggetto (di diritto tedesco) ALFA SE (ALFA SE Italia e ALFA SE UK, quest’ultima aderente ad un Gruppo IVA istituito nel Regno Unito), [sono] … escluse dal campo di applicazione dell’IVA, non essendo il Gruppo IVA istituito in un Paese terzo (Regno unito) equiparabile ad un Gruppo IVA istituito in un Paese membro dell’Unione Europea”.
Con riferimento al quesito 2. concernente le modalità di recupero dell’IVA erroneamente assolta dall’istante mediante l’applicazione del meccanismo del reverse charge in relazione alle fatture ricevute dalla branch stabilita nel Regno Unito, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver richiamato la disposizione dell’art. 6, co. 9-bis.3, D.Lgs n. 471/1997[1], ha affermato che:
- secondo l’art. 6, co. 9-bis.3 citato, il cessionario/committente debitore dell’imposta può, in linea generale, correggere l’errore commesso (ossia, l’applicazione dell’IVA ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette) tramite delle mere annotazioni contabili di senso contrario a quelle erroneamente eseguite e che intende neutralizzare,
- tuttavia, nell’ipotesi in cui non abbia potuto esercitare il diritto alla detrazione IVA, è possibile recuperare l’IVA non detratta tramite il ricorso alla nota di variazione, ove non siano spirati i termini di cui all’26, co. 3, d.P.R. n. 633/1972 (ossia, un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti ovvero in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, co. 7, d.P.R. n. 633/1972), ovvero, in alternativa, mediante la richiesta del c.d. “rimborso anomalo”, ex art. 30-ter, d.P.R. n. 633/1972. In caso di rimborso, la richiesta deve essere effettuata entro due anni dal termine di versamento per il pagamento dell’IVA periodica – mensile o trimestrale – relativa al mese in cui sono confluite le fatture errate;
- da ultimo, non è ammissibile, in via generale, il recupero dell’imposta non detratta presentando, alternativamente, in una fase successiva, la dichiarazione integrativa a favore di cui all’art. 8, co. 6-bis, d.P.R. n. 322/1998[2].
[1] Tale disposizione prevede che: “se il cessionario o committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta ai sensi dell’articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546”.
[2] Come già chiarito dalla Circolare n. 20/2020, par. 6.
Let’s Talk
Per una discussione più approfondita ti preghiamo di contattare:
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Partner
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Director
PwC TLS Avvocati e Commercialisti
Senior Manager