A cura di Claudio Valz, Fabio Mastropasqua, Guglielmo Ginevra
In data 9 luglio 2024 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto del Vice Ministro dell’Economia delle Finanze del 1° luglio 2024 (nel seguito il “Decreto”) contenente le disposizioni attuative riguardanti la c.d. “imposta minima nazionale” (o “Domestic Minimum Top-up Tax” secondo la terminologia OCSE) prevista dall’articolo 18 del D.Lgs. 209/2023 attuativo dell’accordo OCSE sulla tassazione minima delle imprese multinazionali a livello globale, c.d. Pillar 2 e della Direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio del 15 dicembre 2022 intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione, c.d. Direttiva Pillar 2.
A titolo di premessa, si rammenta che, per mezzo della suddetta imposta minima nazionale, il legislatore italiano si è avvalso della facoltà prevista dalla normativa internazionale di riferimento, di prelevare l’eventuale Top-up Tax (“TuT”) relativa alle entità a bassa imposizione localizzate sul territorio italiano in via prioritaria rispetto alla Top-up Tax dovuta sulla base dell’applicazione della c.d. imposta minima integrativa (“IIR”) e dell’imposta minima suppletiva (“UTPR”).
L’imposta minima nazionale è stata concepita dal legislatore italiano per essere “qualificata”, ossia per essere detratta dall’imposizione integrativa complessivamente dovuta in Italia, e costituire un “Porto Sicuro” consentendo, ai gruppi che intendono avvalersi della semplificazione prevista dall’OCSE, di assumere l’importo pagato a titolo di imposta minima nazionale pari all’imposizione integrativa complessivamente dovuta in Italia.
Venendo alle specifiche del Decreto, l’imposta minima nazionale segue l’impianto della normativa internazionale di riferimento.
Sotto il profilo soggettivo, l’imposta minima nazionale si applica alle imprese[1] e alle entità a controllo congiunto[2] localizzate in Italia nonché alle entità apolidi[3] costituite in base alle leggi italiane (“soggetti passivi” – cfr. art. 2, comma 1, del Decreto) che fanno parte di gruppi multinazionali o nazionali aventi ricavi consolidati annui pari o superiori a 750 milioni di euro risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato.
L’imposta minima nazionale è dovuta dal gruppo multinazionale o nazionale quando l’aliquota di imposizione effettiva (“ETR”), in un determinato esercizio, relativa ai soggetti passivi è inferiore all’aliquota minima d’imposta, stabilita nella misura del 15%.
Il punto di partenza per la verifica dell’ETR e il conseguente computo dell’imposta minima nazionale, ove dovuta, è rappresentato dai bilanci o rendiconti delle entità italiane del gruppo redatti in conformità ai principi contabili accettati dalla normativa fiscale o societaria italiana (OIC o IAS/IFRS).
Nel caso in cui i soggetti passivi non adottino il medesimo set di principi contabili, i calcoli dell’imposta minima nazionale dovranno essere effettuati utilizzando il reporting package, redatto secondo i principi contabili del bilancio consolidato. Il Decreto precisa, inoltre, che la verifica circa l’adozione del medesimo set di principi contabili deve essere effettuata autonomamente in relazione alle imprese ed ai sottogruppi di soggetti (entità a controllo congiunto, impresa partecipata in misura minoritaria, entità di investimento, entità apolide, etc.) che calcolano, in via separata, l’imposta minima nazionale (vedi infra).
In linea con la normativa internazionale di riferimento, i soggetti passivi possono scomputare la riduzione del reddito da attività economica sostanziale (Substance Based Income Exclusion Rule – cd. SBIE) dal reddito GloBE al fine di ottenere il profitto eccedente a cui applicare l’aliquota di imposizione integrativa. Resta, tuttavia, ferma la possibilità per il gruppo di non avvalersi dello SBIE, esercitando l’opzione prevista dall’articolo 35, comma 2, del D.Lgs. 209/2023.
Con riferimento al calcolo dell’imposta minima nazionale, il Decreto specifica, inter alia, che:
- essa è calcolata in un esercizio in relazione ai soggetti passivi, indipendentemente dalla quota di partecipazione detenuta in tali soggetti da parte di qualsiasi controllante (UPE, IPE e POPE) del gruppo multinazionale o nazionale;
- essa è pari al prodotto tra il profitto eccedente relativo ai soggetti passivi e l’aliquota d’imposizione integrativa, maggiorato dell’imposizione integrativa addizionale relativa ai medesimi soggetti, determinata ai sensi dell’articolo 36 del D.Lgs. 209/2023.
In conformità con le indicazioni della normativa internazionale di riferimento, il Decreto chiarisce che l’aliquota d’imposizione integrativa, il profitto eccedente e l’imposta minima nazionale si determinano, in ciascun esercizio, per tutte le imprese del gruppo localizzate nel territorio dello Stato italiano ma “separatamente” per ciascuna entità a controllo congiunto, le entità appartenenti al medesimo gruppo a controllo congiunto, le entità di investimento, le entità assicurative di investimento, ciascuna impresa partecipata in misura minoritaria che non è membro di un sottogruppo di minoranza e per ciascuna entità apolide di diritto italiano.
Il Decreto prevede, poi, che l’imposta minima nazionale dovuta dal gruppo per le imprese e le entità a controllo congiunto localizzate in Italia, sia assunta pari a zero per un determinato esercizio, se in relazione al medesimo sia esercitata:
- l’opzione di cui all’esclusione de minimis ex. articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 209/2023;
- l’opzione di cui all’articolo 2, comma 1, del Decreto sui regimi transitori semplificati (De Minimis transitorio, Aliquota di Imposizione Effettiva Semplificata, Profitto Ordinario), secondo l’articolo 39 del D.Lgs. 209/2023.
L’articolo 10 del Decreto prosegue individuando gli obblighi e le responsabilità per il versamento dell’imposta minima nazionale.
Per quanto concerne gli obblighi di versamento dell’imposta minima nazionale, il Decreto specifica che il gruppo debba individuare, in via prioritaria, un’impresa localizzata in Italia per il versamento dell’imposta minima nazionale eventualmente dovuta in un esercizio dalle imprese italiane del gruppo.
Le entità a controllo congiunto versano, invece, autonomamente l’imposta minima nazionale dovuta in relazione a ciascun esercizio. Tuttavia, se l’entità a controllo congiunto localizzata in Italia appartiene ad un gruppo a controllo congiunto, essa è tenuta al versamento dell’imposta minima nazionale dovuta, in relazione ad un esercizio, per sé stessa e per le sue entità sussidiarie a controllo congiunto.
L’impresa prescelta per il versamento dell’imposta minima nazionale e tutte le imprese del gruppo localizzate in Italia sono tra loro solidalmente e congiuntamente responsabili per il corretto assolvimento dell’imposta dovuta.
Il Decreto consente al gruppo multinazionale o nazionale di stabilire la ripartizione dell’onere derivante dall’imposta minima nazionale tra le entità italiane del gruppo specificando che eventuali somme percepite e versate dalle imprese e dalle entità a controllo congiunto in dipendenza dell’allocazione (ripartizione) dell’imposta minima nazionale non assumono rilevanza fiscale.
Nelle disposizioni finali, il Decreto ribadisce che l’imposta minima nazionale si applica a partire dagli esercizi che decorrono dal 31 dicembre 2023 (quindi dal 1° gennaio 2024 per i soggetti “solari”), sia per i gruppi multinazionali e per i gruppi domestici, senza l’esclusione di cinque esercizi previsti nell’articolo 56 del D.Lgs 209/2023 per i gruppi nella fase iniziale della loro attività internazionale o nella fase iniziale di applicazione delle regole OCSE.
A seguito dell’emanazione del presente Decreto, le società italiane e le stabili organizzazioni localizzate in Italia di società non residenti sono chiamate ad effettuare un’attenta analisi mirata alla valutazione degli impatti fiscali scaturenti dall’imposta minima nazionale e alla gestione dei connessi adempimenti di compliance, per i quali è attesa la pubblicazione di un prossimo decreto.
[1] Il D.Lgs. 209/2023, Allegato A, n. 34 definisce “impresa” come: “a) qualsiasi entità che fa parte di un gruppo multinazionale o nazionale; e b) qualsiasi stabile organizzazione di una casa madre che fa parte di un gruppo multinazionale di cui alla lettera a)”; Allegato A, n. 25 definisce “gruppo” come: “a) un insieme di entità tra loro collegate per effetto di rapporti di proprietà o di controllo che sono incluse nel bilancio consolidato della controllante capogruppo, nonché ogni impresa che ne è esclusa unicamente a causa delle sue dimensioni, del principio di rilevanza o perché detenuta per la vendita; […].”
[2] Il D.Lgs. 209/2023, Allegato A, n. 14 definisce “entità a controllo congiunto” come: “una entità i cui risultati economici, patrimoniali e finanziari sono contabilizzati con il metodo del patrimonio netto nel bilancio consolidato della controllante capogruppo a condizione che quest’ultima detenga in essa, direttamente o indirettamente, una partecipazione pari o superiore al 50 percento. […]”.
[3] Per la definizione di entità apolide si rimanda a quanto specificato dalla relazione illustrativa al D.Lgs. 209/2023, secondo cui “un’entità trasparente è considerata senza Stato di localizzazione (i.e. è apolide), a meno che non sia l’entità capogruppo di un gruppo multinazionale o nazionale o sia assoggettata ad imposta minima integrativa o imposta minima integrativa equivalente in conformità ai successivi articoli 13,14 e 15 del decreto legislativo […]”.
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