A cura di Carlo Romano e Maurizio Foti
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 5714, depositata il 4 marzo 2025, affronta nuovamente il tema degli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione per reati tributari, alla luce del nuovo articolo 21-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024. Tale disposizione attribuisce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale definitiva di assoluzione pronunciata in dibattimento con la formula “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso”. Prima di questa innovazione normativa, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non aveva valore vincolante nel giudizio tributario, ma costituiva solo un elemento probatorio che il giudice tributario poteva valutare liberamente insieme ad altri elementi acquisiti nel processo.
I fatti della controversia
La controversia oggetto della sentenza trae origine dalla presunta omessa compilazione del quadro RW da parte di due contribuenti per gli anni d’imposta dal 2004 al 2010. Tali omissioni comportavano, in sede tributaria, l’emissione di avvisi di accertamento e atti di contestazione di sanzioni, mentre, in sede penale, la contestazione del reato di omessa dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 74/2000.
L’accertamento dell’Agenzia delle Entrate e l’azione penale si fondavano sull’assunto che le contribuenti fossero fiscalmente residenti in Italia. Le stesse, invece, sostenevano di avere la propria residenza fiscale in Svizzera. Nel corso del ricorso per cassazione tributario, le contribuenti depositavano la sentenza irrevocabile del Tribunale di Milano, che le aveva assolte dal reato di omessa dichiarazione dei redditi per gli anni 2007-2010 con la formula “perché il fatto non sussiste” (per le altre annualità era stata dichiarata la prescrizione).
In particolare, il Tribunale di Milano aveva ritenuto che le prove fornite dall’Agenzia delle Entrate e fatte proprie dal Pubblico Ministero fossero contraddette da elementi probatori presentati dalla difesa, che attestavano un legame reale con la Svizzera. Di fronte a un quadro probatorio incerto, le imputate erano state assolte per gli anni d’imposta 2007-2010 (ex art 530, comma 2, c.p.p.).
Il contrasto giurisprudenziale e la rimessione alle Sezioni Unite
La Corte di Cassazione, riscontrando un contrasto interpretativo, ha rimesso alle Sezioni Unite il compito di chiarire l’ambito di applicazione dell’art. 21-bis del d.lgs. 74/2000, con particolare riferimento agli effetti del giudicato penale di assoluzione nel processo tributario.
Attualmente, si registrano due opposti orientamenti giurisprudenziali:
- Orientamento estensivo: secondo questa impostazione, nel rispetto del principio del ne bis in idem e del principio di coerenza del sistema, il giudicato penale si estende all’intero accertamento dell’imposta, impedendo all’Amministrazione Finanziaria di contestare nuovamente in sede tributaria fatti già esclusi dal giudice penale. Tale posizione è stata espressa, tra le altre, nelle sentenze Cass. 27 giugno 2019, n. 17258; Cass. 22 maggio 2015, n. 10578; Cass. 12 marzo 2007, n. 5720.
- Orientamento restrittivo: questa visione, invece, limita l’efficacia del giudicato penale al solo ambito delle sanzioni tributarie, escludendone l’estensione all’accertamento dell’imposta. Secondo questa prospettiva, il giudicato penale non vincola il giudice tributario, che deve comunque effettuare una valutazione autonoma delle prove disponibili per quanto riguarda l’imposta. Tale orientamento è stato espresso, tra le altre, nelle sentenze Cass. n. 3800/2025, Cass. n. 4916/2025, Cass. n. 4921/2025, Cass. n. 4924/2025 e Cass. n. 4935/2025.
Un’ulteriore questione rimessa alle Sezioni Unite riguarda la rilevanza, nel giudizio tributario, delle sentenze penali di assoluzione pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., ossia nei casi di mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova sulla sussistenza del fatto o sulla responsabilità dell’imputato.
Anche su questo punto esistono due orientamenti contrapposti:
- Interpretazione restrittiva: attribuisce efficacia vincolante al giudicato penale solo in caso di assoluzione piena ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p., escludendo invece effetti preclusivi quando l’assoluzione si fonda su un deficit probatorio (Cass., Sez. U, n. 1768/2011; Consiglio di Stato, n. 2509/2014).
- Interpretazione estensiva: riconosce l’efficacia vincolante della sentenza penale irrevocabile anche nelle ipotesi di assoluzione ai sensi del comma 2 dell’art. 530 c.p.p., ritenendo che l’incertezza probatoria accertata in sede penale debba riverberarsi anche sul giudizio tributario, impedendo la conferma della pretesa fiscale (Cass. n. 23570/2024, Cass. n. 23609/2024).
Conclusioni
Le questioni rimesse alle Sezioni Unite rivestono un’importanza fondamentale per l’equilibrio tra il processo penale e quello tributario. La decisione che verrà assunta, in particolare sulla prima questione, avrà un impatto significativo sul contenzioso tributario, influenzando sia le strategie difensive dei contribuenti che le modalità di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. Se le Sezioni Unite adotteranno un’interpretazione estensiva dell’articolo 21-bis, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata con la formula “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso” potrà determinare l’annullamento degli accertamenti fiscali basati sugli stessi fatti.
In questo scenario, la sentenza penale assumerebbe un ruolo determinante nel processo tributario. Viceversa, se prevarrà la tesi dell’autonomia tra i due giudizi, l’accertamento tributario potrà essere confermato anche in presenza di un giudicato penale, il quale avrà valore vincolante solo per le sanzioni amministrative. L’attesa per il pronunciamento delle Sezioni Unite è alta, in quanto la loro decisione potrebbe risolvere un contrasto giurisprudenziale di grande rilievo, delineando in modo chiaro il perimetro dell’efficacia del giudicato penale nel processo tributario.
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