A cura di Davide Accorsi e Stefano Luigi Airaghi
Con la risposta ad interpello n. 465, del 21 novembre 2023, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in merito alla possibilità di applicare il regime speciale IVA previsto dall’art. 1, commi da 937 a 941, della Legge n. 205 del 17 dicembre 2017, in caso di cessioni a catena di carburanti, introdotti in Italia in sospensione d’accisa da un deposito fiscale di altro Stato membro dell’Unione europea. Con la successiva risposta ad interpello n. 469, del 28 novembre 2023, l’Agenzia delle Entrate ha inoltre fornito chiarimenti circa gli effetti ed i rimedi esperibili per regolarizzare l’erronea applicazione del regime ordinario in luogo del regime speciale sopra menzionato.
In riferimento alla risposta n. 465, la società istante, è un soggetto non residente che potrebbe agire rispettivamente come secondo o come terzo soggetto in una cessione quadrangolare[1] di benzina e gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per autotrazione ed introdotti in sospensione d’accisa in un deposito fiscale in Italia con movimento da un deposito fiscale in altro Stato membro dell’Unione europea. Il trasporto dei beni verrebbe sempre curato dal secondo soggetto della catena, che comunicherebbe sempre al primo soggetto della catena il proprio numero di partita IVA italiano iscritto all’archivio VIES, mentre l’ultimo soggetto della catena sarebbe il soggetto che conclude il contratto di deposito con un soggetto terzo indipendente. L’istante, pertanto, non sarà mai il soggetto che immetterà i beni in consumo in Italia.
In tali circostanze, l’istante chiede di confermare che gli acquisti (che potrebbero rispettivamente essere locali, quando l’istante è il terzo soggetto della catena, o intracomunitari, quando l’istante è il secondo soggetto della catena) e le cessioni (sempre locali) che la stessa intende effettuare nelle circostanze sopra descritte possano considerarsi non soggetti ad IVA in Italia ai sensi dell’articolo 1, commi da 937 a 941, Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, ed in particolare del comma 939, a prescindere:
- dal fatto che le cessioni che verranno effettuate coinvolgeranno più di due parti;
- dal fatto che i depositi fiscali coinvolti saranno stabiliti in Stati membri dell’Unione europea differenti;
- dalla possibile qualificazione o meno dell’ultimo soggetto della catena come un “operatore affidabile” e da dove/come i beni verranno immessi in consumo.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ricorda, in primis, che la disciplina in questione[2] ha introdotto misure di contrasto all’evasione IVA in relazione all’immissione in consumo da un deposito fiscale o all’estrazione da deposito di destinatario registrato, di cui agli articoli 23 e 8 del d.lgs. n. 504 del 26 ottobre 1995 (Testo Unico Accise), di benzina o gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili individuati nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 13 febbraio 2018.
Ciò detto, con specifico riferimento al comma 939 della citata disposizione[3] e coerentemente con quanto già chiarito dalla circolare n. 18 del 2019[4], che aveva già evidenziato che la sospensione dell’IVA per le cessioni di beni effettuate nel deposito fiscale rappresenta una misura eccezionale del regime IVA in commento, funzionale a tutelare la ratio[5]antifrode cui si ispira l’intera disciplina, ed i cui principi sono stati riconfermati nelle risposte n. 376 del 17 settembre 2020 e n. 506 del 19 ottobre 2021, l’Agenzia delle Entrate conferma che il trasferimento di carburanti per motori autotrazione (v.d. 27101245; v.d. 27101249; v.d. 27101943; v.d. 27102011) da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, in regime di accisa sospesa, rientra sempre nel regime previsto dall’art. 1, comma 939, della Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, che prevede la sospensione nell’applicazione dell’IVA.
Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate avvalla la soluzione interpretativa proposta dall’istante, secondo cui la disciplina dell’art. 1, comma 939 della Legge in esame, appurata la rilevanza territoriale dell’operazione, prescinde dalla circostanza che le cessioni in esame possano coinvolgere più di due parti, nonché dal fatto che, nell’ambito dell’operazione di cessione di carburanti, uno dei depositi fiscali coinvolto sia localizzato in uno Stato membro differente.
Inoltre, sebbene nell’ambito della disciplina in esame (i.e., Legge n. 205 del 27 dicembre 2017) siano previste, altresì, delle deroghe o esclusioni[6] in presenza delle quali non trovano applicazione le disposizioni di cui ai commi 937 e 938 della medesima Legge, con la conseguenza che il soggetto che immette in consumo il prodotto dal deposito fiscale o che lo estrae dal deposito di destinatario registrato assolve l’IVA nei modi ordinari[7], le suddette deroghe e i requisiti soggettivi e dimensionali ivi previsti, in assenza di alcun rinvio normativo, non riguardano anche l’ambito applicativo del comma 939 della Legge in esame, riguardante, come sopra ampiamente chiarito, le cessioni di beni effettuate nel deposito fiscale, ovvero il trasferimento di carburante da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale o tra deposito fiscale e deposito di un destinatario registrato.
Infine, sebbene l’Agenzia delle Entrate specifichi che la presente risposta, esuli da ogni valutazione inerente l’integrazione, nella fattispecie in esame, della disciplina delle cessioni a catena, ai sensi dell’articolo 36bis della Direttiva 2006/112/CE, la stessa, di fatto, sembra comunque implicitamente riconoscere che la disciplina delle cessioni a catena e quella speciale delle cessioni dei carburanti in commento siano tra loro sovrapponibili[8].
Per quanto riguarda la risposta n. 469, la relativa istanza d’interpello è stata trasmessa da una controparte, anch’essa soggetto non residente, che, tra fine 2021 ed inizio 2022, aveva agito, rispettivamente come secondo e come terzo soggetto della catena, in cessioni quadrangolari analoghe a quelle commentate nella risposta n. 465.
In particolare, la società istante, ha effettuato acquisti (rispettivamente locali, quando agiva come terzo soggetto della catena, ed intracomunitari, quando era il secondo soggetto della catena) e cessioni (sempre locali) per cui è stato erroneamente applicato il regime di imponibilità ordinario in luogo del regime di sospensione d’imposta previsto dall’articolo 1, commi da 937 a 941, Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, ed in particolare del comma 939.
Nello specifico, durante il 2021, quando agiva come secondo soggetto della catena, l’istante ha integrato con IVA la fattura di acquisto intracomunitario ricevuta dal primo fornitore ed ha emesso fattura di vendita al cliente non residente con applicazione dell’IVA e versamento della stessa all’erario entro il termine della liquidazione IVA di riferimento. Nello stesso mese in cui è stato effettuato il versamento dell’IVA, l’istante ha anche emesso una nota di credito in campo IVA per un aggiustamento di prezzo parziale, che ha determinato l’insorgenza di un credito IVA richiesto a rimborso tramite dichiarazione IVA.
Nel 2022, quando era il terzo soggetto della catena, l’istante ha invece ricevuto una fattura con IVA addebitata dal proprio fornitore ed ha realizzato una cessione verso un soggetto passivo stabilito per la quale ha trovato applicazione il meccanismo del reverse charge ex art. 17, comma 2. L’istante ha chiesto il rimborso del credito IVA addebitato dal fornitore, che è stato effettuato dall’Agenzia delle Entrate nel corso del 2023.
In ragione della pubblicazione della risposta n. 465 e della conseguente necessità di correggere i comportamenti precedentemente tenuti in difformità rispetto alla stessa, la società istante, in relazione alla prima operazione, chiede se:
- per la regolarizzazione dell’acquisto intracomunitario sia necessaria e sufficiente la presentazione di una dichiarazione integrativa ex art. 8, comma 6bis, del d.P.R. n. 322/1998 (primo quesito);
- possa ricorrere, per ottenere la restituzione dell’IVA indebitamente corrisposta all’Erario, allo strumento dell’art. 30ter, del d.P.R. n. 633/1972 (secondo quesito).
In relazione alla seconda operazione, la società istante chiede inoltre se:
- ferma la presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore ai sensi dell’art. 8, comma 6bis, del d.P.R. n. 322/1998 ed il versamento dell’importo dell’IVA e degli interessi rimborsati, ai fini del ravvedimento operoso ex art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 si rendano applicabili gli artt. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 e 10, comma 3, della Legge n. 212/2000, sussistendo obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione dell’art. 1, commi 937 e seguenti, della Legge n. 205/2017 (terzo quesito);
- come debbano essere calcolati gli interessi dovuti (quarto quesito).
L’Agenzia delle Entrate, prima di rispondere a tali quesiti, ricorda come, con svariati documenti di prassi[9], la stessa abbia già enunciato i seguenti principi:
- in caso di erronea applicazione dell’inversione contabile da parte del cessionario/committente in relazione ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta, ai sensi dell’articolo 6, comma 9-bis3, del d.lgs. n. 471/1997, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito che le detrazioni operate in fase di liquidazione, fermo restando il diritto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta. In tal caso, per correggere l’errore, il cessionario/committente dovrebbe apportare delle mere annotazioni contabili di senso contrario a quelle erroneamente eseguite e da neutralizzare. Per recuperare l’imposta non detratta, potrà, inoltre, emettere note di variazione oppure, decorsi i termini previsti dall’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, ricorrere all’istituto del “rimborso anomalo”, ora disciplinato dall’art. 30-ter, d.P.R. n. 633/1972;
- l’istituto del “rimborso anomalo” ha carattere residuale ed eccezionale, e può trovare applicazione ogni qual volta sussistano condizioni oggettive che non consentono di esperire il rimedio di ordine generale. Tale istituto, dunque, non può essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione qualora tale termine sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto passivo, ma può invece essere utilizzato, laddove, ad esempio, il contribuente, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 per motivi a lui non imputabili.
Alla luce dei principi sopra richiamati, l’Agenzia delle Entrate chiarisce quanto segue.
In riferimento al primo quesito, l’invio di una dichiarazione integrativa risulta una condizione necessaria ma non sufficiente per regolarizzare l’inversione contabile erroneamente applicata ad operazioni non soggette ad IVA. A tal scopo, difatti, occorre non solo procedere al relativo versamento della sanzione formale prevista dall’art. 8 del d.lgs. n. 471/1997 (eventualmente ridotta ex art. 13 del d.lgs. n. 472/1997), ma anche effettuare le dovute rettifiche di annotazione sopra descritte.
In riferimento al secondo quesito, essendo spirati i termini previsti dell’art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 e considerato che lo specifico chiarimento sulla possibile collocazione anche all’estero del deposito fiscale ai fini dell’applicabilità della disciplina IVA speciale prevista dall’art. 1, commi da 937 a 941, della Legge n. 205 del 17 dicembre 2017 è intervenuto solo mediante la risposta n. 465/2023, l’istante può ottenere il recupero dell’IVA indebitamente versata all’erario mediante l’istituto del “rimborso anomalo” non essendo ravvisabile una colpevole inerzia del contribuente nell’omessa emissione della nota di variazione nei termini previsti dall’art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972.
In riferimento al terzo quesito, sussistendo obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione dell’art. 1, commi 937 e seguenti, della Legge n. 205/2017, è possibile escludere, almeno in capo all’istante, l’applicazione di sanzioni ex articoli 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 e 10, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212.
In riferimento al quarto quesito, la restituzione di somme indebitamente percepite a rimborso deve essere accompagnata dalla corresponsione dei relativi interessi che, in assenza di iniziative dell’Ufficio, possono individuarsi nella misura di cui all’articolo 38bis del d.P.R. n. 633/1972 (2 per cento annuo con decorrenza dalla indebita percezione).
[1] Sebbene non particolarmente rilevante ai fini dell’analisi in questione, tutti i soggetti della catena sono soggetti passivi non residenti, ad eccezione dell’ultimo soggetto della catena che potrebbe essere anche un soggetto passivo stabilito in Italia.
[2] In particolare, si ricorda come il comma 937 della norma in commento, preveda che:
- l’immissione in consumo o l’estrazione dai depositi in commento è subordinata al versamento dell’IVA con modello F24, senza possibilità di compensazione;
- il versamento deve essere effettuato dal soggetto per conto del quale il gestore del deposito procede a immettere in consumo o estrarre i prodotti;
- la base imponibile, che include anche l’ammontare dell’accisa, è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione precedente all’introduzione ovvero dal corrispettivo o valore relativo all’ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito ed è, in ogni caso, aumentata, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione.
[3] Il quale, in teoria, dispone solamente che “sono effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto le cessioni dei prodotti di cui al comma 937, che intervengano durante la loro custodia nei depositi di cui al medesimo comma 937”.
[4] Secondo cui, inter alia, “la cessione dei prodotti all’interno di un deposito o da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, o verso un destinatario registrato esercente deposito commerciale, non deve essere assoggettata ad IVA”.
[5] In particolare, per quanto concerne i beni custoditi nel deposito fiscale, la ratio legis è quella di allineare sostanzialmente l’esigibilità dell’IVA a quella dell’accisa. Per quanto concerne, invece, i beni introdotti nel deposito del destinatario registrato, la norma intende allineare l’esigibilità IVA a quella dell’effettiva estrazione del prodotto da detto deposito
[6] In particolare, si vedano le disposizioni contenute nei commi 940 e 941, che, tuttavia, riguardano prevalentemente il soggetto che immette i beni in consumo.
[7] Che, come inizialmente precisato, non sarà mai il soggetto istante.
[8] Sul punto, del resto, la disciplina delle cessioni a catena prevista dall’articolo 36-bis della Direttiva 2006/112/CE, ulteriormente commentata anche dalle “Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (“soluzioni rapide 2020”)” pubblicate dalla Commissione Europea nel mese di dicembre 2019, non contiene limitazioni specifiche di senso contrario.
[9] In particolare, la circolare n. 20/E del 2021, la risposta n. 592 del 16 dicembre 2022 e la risposta n. 203 del febbraio 2023.
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