Regolarizzazione delle violazioni connesse alla mancata presentazione della dichiarazione IVA in presenza di operazioni soggette ad IVA

A cura di Davide Accorsi e Laura Piranese

Con la Risposta ad interpello n. 450 del 20 ottobre 2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità per regolarizzare le violazioni connesse alla mancata/tardiva registrazione ai fini IVA in Italia di un contribuente in presenza di operazioni soggette ad IVA non tempestivamente fatturate e dichiarate.

Tali chiarimenti si sono resi necessari in quanto non è possibile ravvedere l’omessa dichiarazione annuale IVA[1] e sono applicabili più in generale ad ogni contribuente che abbia omesso la presentazione di tale dichiarazione in presenza in operazioni attive non correttamente fatturate e debito d’imposta.

Rispondendo alle specifiche richieste della società istante, soggetto non residente in Italia, tardivamente identificato ai fini IVA tramite rappresentante fiscale, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in sede di ravvedimento, il soggetto passivo, per ciascun anno oggetto di regolarizzazione e senza applicazione del cumulo giuridico[2], dovrebbe:

  • emettere le fatture oggetto di ravvedimento (“ora per allora”[3]);
  • registrare le menzionate fatture nei libri IVA;
  • comunicare le operazioni oggetto di ravvedimento nelle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche (di seguito “LiPe”), salvo che la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione;
  • presentare la relativa dichiarazione annuale IVA (da considerarsi comunque formalmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione);
  • versare l’IVA eventualmente dovuta[4], oltre agli eventuali interessi;
  • versare la sanzione per l’omessa fatturazione e registrazione di operazioni imponibili[5], pari al 90% dell’imposta non fatturata con un minimo di 500 euro, ridotta in base a quanto indicato dall’articolo n. 13, del D.lgs. 472/1997[6];
  • versare la sanzione per le omesse LiPe, pari a 500 euro per ogni comunicazione omessa[7], ridotta in base a quanto indicato dall’articolo n. 13, del D.lgs. 472/1997.
  • versare la sanzione per l’omessa tenuta dei registri IVA, pari a 1.000 euro[8], ridotta in base a quanto indicato dall’articolo n. 13, del D.lgs. 472/1997.

Inoltre, essendo la società istante tardivamente registrata ai fini IVA in Italia, essa è tenuta a versare la sanzione per l’omessa o inesatta comunicazione di inizio o variazione attività, pari a 500 euro, ridotta in base a quanto indicato dall’articolo n. 13, del D.lgs. 472/1997.

Il soggetto passivo dovrà poi attendere l’eventuale accertamento dell’Agenzia delle Entrate, la quale, assumendo che il pagamento dell’IVA dovuta non sia stato effettuato entro 90 giorni dal termine per l’invio della relativa dichiarazione annuale, applicherà la sanzione per omessa dichiarazione IVA dal 120% al 240% dell’imposta dovuta, con un minimo di 250 euro[9].

L’Agenzia delle Entrate sottolinea, inoltre, che, in tal caso, la sanzione per omesso versamento[10], pari al 30% dell’imposta dovuta, è assorbita dalla sanzione per omessa dichiarazione IVA (e, quindi, non è dovuta né in sede di ravvedimento, né in sede di accertamento). In aggiunta, l’Ufficio, in sede di eventuale accertamento, dovrà tener conto delle somme spontaneamente versate in sede di ravvedimento e potrà fare applicazione del cumulo giuridico[11] ed eventualmente applicare la riduzione alla metà del minimo prevista in caso di manifesta sproporzione tra l’entità dell’IVA non dichiarata e la sanzione applicabile[12].

Non avendo la società istante proposto la questione, l’Agenzia delle Entrate non si è espressa sull’eventuale rapporto tra il ravvedimento così eseguito e le cause di non punibilità del reato previsto dell’articolo n. 5, del D.lgs. 74/2000[13].


[1] Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ricorda che già con la a circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016 era stato chiarito che la dichiarazione presentata oltre 90 giorni dal termine di presentazione è da considerarsi omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

[2] Come chiarito, tra le altre, dalla circolare n. 180 del 10 luglio 1998, non è consentito avvalersi del cumulo giuridico  di  cui  all’articolo n.  12 del D.lgs. 472/1997, in sede di ravvedimento operoso, essendo il ricorso a detto istituto consentito ai soli uffici dell’amministrazione finanziaria in sede di contestazione della violazione.

[3] A tal riguardo, l’Agenzia delle Entrate sottolinea che la data di emissione da riportare sul documento è quella dell’effettiva emissione (ovvero, la data di trasmissione al Sistema di Interscambio, laddove il contribuente volesse optare per l’emissione della fattura elettronica, essendo la società istante un soggetto non residente la fatturazione elettronica non è obbligatoria), mentre quella dell’operazione è il giorno dell’avvenuto incasso del corrispettivo per il servizio reso (ovvero, la “data fattura” di cui alla richiamata fatturazione elettronica via SdI).

[4] Con riferimento all’IVA dovuta, rispondendo ad uno specifico quesito della società istante, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che il prezzo pattuito e, nel caso di specie, incassato per il servizio reso (inizialmente non fatturato), va inteso come comprensivo dell’imposta laddove il cessionario/committente non possa esercitare la relativa detrazione, tipicamente laddove si tratti di un consumatore finale o un soggetto non residente.

[5] Si veda l’articolo n. 6, comma 1, del D.lgs. 471/1997.

[6] Ad 1/9, 1/8, 1/7, 1/6, o 1/5 del minimo a seconda di quanto interviene la regolarizzazione.

[7] Si veda l’articolo n. 11, comma 2-ter, del D.lgs. 471/1997.

[8] Si veda l’articolo n. 9, comma 1, del D.lgs. 471/1997. La risposta in commento ha chiarito che, fermo restando che tale sanzione è da considerarsi unica per le scritture/documenti che non sono tenuti e poi conservati nel rispetto della legge, la sanzione è applicabile per ogni anno in cui la relativa violazione è stata commessa.

[9] Si veda l’articolo n. 5, comma 1, del D.lgs. 471/1997. Se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, la sanzione applicabile è dal 60% al 120% dell’imposta dovuta, con un minimo di 200 euro.

[10] Si veda l’articolo n. 13, del D.lgs. 471/1997.

[11] Si veda l’articolo 12, D.lgs. 472/1997.

[12] Si veda l’articolo 7, comma 4, D.lgs. 472/1997.

[13] Si veda l’articolo 13, comma 2, D.lgs. 74/2000.

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Davide Accorsi

PwC TLS Avvocati e Commercialisti

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