a cura di Marco Lio, Mia Pasini e Tommaso Quagliotto
A quasi otto mesi dall’entrata in vigore della riforma del regime di adempimento collaborativo (“Regime”), il Governo ha approvato il decreto correttivo (5 agosto 2024, n. 108 – “Correttivo”), che ulteriormente indirizza il percorso tracciato dalla legge delega di agosto 2023 per il potenziamento dell’istituto.
Facendo in parte proprie le istanze emerse dai commentatori all’indomani dell’approvazione del decreto delegato di prima attuazione della riforma (30 dicembre 2023, n. 221 – “Decreto delegato”), il Correttivo ha apportato le seguenti modifiche alla normativa di riferimento del Regime, contenuta nel decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 (“Decreto Adempimento collaborativo”).
- Lo scudo penale (art. 6, co. 4, Decreto Adempimento collaborativo)
In luogo della non punibilità del fatto reato, il Correttivo prevede che non trovi applicazione la norma penale incriminatrice per il reato di infedele dichiarazione e non si dia conseguentemente luogo alla comunicazione di reato per le violazioni dipendenti da rischi fiscali comunicati in modo tempestivo ed esauriente, prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza, salvi i casi di condotte simulatorie o fraudolente o di indicazione di elementi passivi inesistenti.
Con il Correttivo, si esclude così, in radice, la configurazione della condotta tipizzata nella norma penale incriminatrice: si tratta, quindi, di una condotta che non è sussumibile nella fattispecie penale, con la conseguenza (normata espressamente) che non si dà luogo alla comunicazione di reato.
- La rimozione delle sanzioni sullo “Zainetto” dei rischi pregressi (art. 6, co. 3-ter, Decreto Adempimento collaborativo)
Con il Correttivo viene rafforzata la protezione sanzionatoria sulle condotte poste in essere in periodi d’imposta precedenti a quello di ingresso al regime (“Zainetto”): viene estesa alle comunicazioni sullo Zainetto la piena disapplicazione delle sanzioni amministrative e l’esimente penale, per come riformulata dallo stesso Correttivo.
La disclosure deve avvenire prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento o indagine sul rischio oggetto di comunicazione ed entro 120 giorni dal provvedimento di ammissione al Regime ovvero, per le imprese già in adempimento collaborativo al 18 gennaio 2024, entro il 4 dicembre 2024.
Per queste ultime imprese, a differenza dei new joiners, non sarà possibile beneficiare della rimozione delle sanzioni per periodi d’imposta ancora accertabili, se già coperti dal Regime, salva un’interpretazione che rimuova questa disparità di trattamento, riconoscendo l’estensione degli effetti dell’esimente sanzionatoria introdotta nei commi 3 e 4 dell’articolo 6 del Decreto Adempimento collaborativo, anche in caso di comunicazione di rischio tardiva e contestuale presentazione della dichiarazione integrativa.
Per effetto del rinvio al decreto ministeriale del 15 giugno 2016, in materia di interpello abbreviato, il Correttivo ha anche definito le modalità operative per la disclosure sullo Zainetto.
- L’estensione del Regime al gruppo di imprese (art. 7, co. 1-quater, Decreto Adempimento collaborativo)
Con il Correttivo è possibile estendere il Regime al gruppo di imprese, perimetrato dalle nozioni civilistiche di controllo (articolo 2359, comma 1, n. 1 e 2), a condizione che almeno un soggetto del gruppo consegua un volume d’affari o di ricavi non inferiore alle soglie dimensionali per l’accesso (in discesa dagli attuali 750 milioni di Euro a 500 milioni di Euro dal 2026 e 100 milioni di Euro dal 2028) e sempre che il gruppo adotti un Tax Control Framework integrato e certificato.
Il Correttivo ha pertanto fatto propria la nozione civilistica di controllo, in luogo dell’approccio del Decreto delegato che faceva ruotare l’estensione sul perno del consolidato fiscale nazionale.
Non è stato, invece, sciolto il nodo della mancata estensione al gruppo, in caso di presenza all’interno dello stesso di un’entità legittimata all’accesso al Regime per via dell’interpello nuovi investimenti, pur non facendo registrare il superamento delle soglie dimensionali pro tempore vigenti.
- La certificazione del TCF (Art. 4, co. 1-bis, Decreto Adempimento collaborativo)
La legge delega ha introdotto la possibilità di certificazione del Tax Control Framework (“TCF”), affidandola a professionisti qualificati, fermi restando i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria. Il Decreto delegato, andando in entrambi i casi oltre le previsioni della delega: i) ha prescritto l’obbligatorietà della certificazione del TCF; ii) ed ha affiancato, in capo al certificatore, alla condizione della specifica professionalità, l’ulteriore requisito dell’indipendenza.
Con il Correttivo, il difetto di indipendenza, al pari di quelli di onorabilità e professionalità, nonché la falsa attestazione di aver eseguito compiti e adempimenti previsti per il rilascio della certificazione o il difetto di corrispondenza tra i dati certificati e quelli prodotti dal contribuente sono qualificati come causa di infedeltà della certificazione: ne può derivare la mancata ammissione dell’impresa all’adempimento collaborativo o l’esclusione della stessa dal Regime.
Per il professionista, è stata disposta l’applicazione di una sanzione amministrativa (da euro 516 ad euro 5.165), con eventuale sospensione triennale della facoltà di rilasciare la certificazione nelle ipotesi di violazioni reiterata, per almeno tre volte, nel corso di un biennio. L’Agenzia delle entrate, inoltre, comunicherà la condotta del professionista che ha reso la certificazione infedele al Consiglio Nazionale dell’ordine professionale di appartenenza per le valutazioni di competenza.
Il Correttivo non ha colto l’occasione per introdurre una norma transitoria che consenta alle imprese di presentare istanza di ammissione al Regime nel corso dell’anno 2024, pur in assenza della certificazione del TCF, in ragione dei ritardi nella definizione del quadro normativo ed operativo di riferimento per il rilascio di quest’ultima. In assenza della norma ponte, potrà giocare a favore il termine di grazia di sei mesi per il deposito dei documenti, nel procedimento di ammissione, oggi previsto dal paragrafo 4.8 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 aprile 2016, n. 54237.
- La razionalizzazione dei benefici sulla riduzione dei termini di accertamento (art. 6, co. 6-quinquies, Decreto Adempimento collaborativo)
Con il Correttivo, la riduzione di due anni dei termini decadenziali di accertamento riconosciuta per l’ingresso in adempimento collaborativo, previa certificazione del Tax Control Framework (art. 6, co. 6-bis), e quella di un ulteriore anno riconosciuta ai contribuenti con “visto pesante” (art. 6, co. 6-ter), non sono cumulabili con l’accorciamento di due anni concesso ai soggetti che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati per operazioni di ammontare superiore a euro 500.
- I benefici del TCF opzionale (Art. 7-bis, co. 2, Decreto Adempimento collaborativo)
Il Correttivo ha esteso i benefici della disapplicazione delle sanzioni amministrative e della non rilevanza del fatto reato per l’infedele dichiarazione, ai contribuenti che, pur non possedendo i requisiti per aderire al Regime, intendano adottare un Tax Control Framework certificato.
Resta fermo che la premialità sanzionatoria è subordinata alla preventiva comunicazione dei rischi fiscali all’Agenzia delle entrate, tramite l’istituto dell’interpello ordinario (art. 11, L. 212/200), non venendo riconosciuta alcuna esimente alla mappa dei rischi fiscali implementata nel contesto del TCF. In ogni caso deve trattarsi di violazioni non caratterizzate da profili di natura simulatoria, fraudolenza e, ai fini dei benefici penali, che non dipendano dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti.
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