A cura di Alessia Zanatto, Maria Chiara Turio Bohm, Giulia Fantinato
Con la Risposta a interpello n. 427 dell’11 settembre 2023 (“Risposta n. 427/2023”), l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in relazione all’emissione di note di credito ai sensi dell’art. 26, d.P.R. n. 633/1972, nel caso in cui il credito vantato dal cedente/prestatore sia stato oggetto di indennizzo da parte di una compagnia assicurativa con conseguente surroga da parte della stessa ai sensi dell’art. 1916 c.c..
Nel caso oggetto della Risposta n. 427/2023, l’Istante, ALFA, è una società operante nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti.
Oggetto di copertura assicurativa da parte dell’Istante sono crediti contrattualmente dovuti all’assicurato nell’ambito della sua attività commerciale. Al ricorrere dei relativi presupposti, l’Istante eroga all’assicurato l’importo del credito commerciale e della relativa IVA. Di conseguenza, il credito oggetto di rimborso e tutti i diritti connessi, inizialmente spettanti all’assicurato, sono trasferiti alla compagnia assicurativa ai sensi dell’art. 1916 c.c..
Infatti, secondo l’articolo 1916, comma 1, c.c., ALFA, nel momento in cui versa l’indennizzo previsto dalla polizza “è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di essa, nei diritti dell’assicurato verso i terzi responsabili”.
Accade frequentemente che i terzi debitori siano assoggettati a procedure concorsuali. Alle volte, gli stessi assicurati si insinuano al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, e cioè, in un momento in cui ALFA non ha ancora versato l’indennizzo previsto dalla polizza. Altre volte, invece, il credito è oggetto di indennizzo e della conseguente surroga prima dell’insinuazione nella procedura concorsuale.
Ciò premesso, l’Istante chiede all’Agenzia conferma sulla possibilità di emettere delle note di variazione IVA in diminuzione – ai sensi dell’articolo 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 – in relazione ad un credito vantato dall’assicurato verso il terzo responsabile per il quale, dopo la surrogazione prevista dall’articolo 1916 c.c., il terzo responsabile (nella veste di debitore ceduto) non ha versato quanto dovuto a seguito di una procedura concorsuale infruttuosa. ALFA, infatti, sostiene di poter emettere tali note di credito per il caso descritto ma solo nell’eventualità in cui, al momento della surroga, l’insinuazione nella procedura concorsuale non è ancora avvenuta.
Come noto:
- l’articolo 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, prevede che “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”;
- ai sensi del successivo art. 26, comma 3-bis[1], la nota di variazione in diminuzione può essere emessa anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale, b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
L’Agenzia delle Entrate, nel fornire una risposta al quesito prospettato, ha richiamato i propri orientamenti espressi in relazione al caso di cessione del credito insoluto. Infatti, con la Risoluzione n. 120/E/2009, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nel caso di cessione pro soluto di un credito già insinuato nella procedura concorsuale, il diritto ad emettere la nota di variazione in diminuzione spetta al cedente/creditore originario. Infatti, secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate, “nonostante la cessione dei crediti produca, sotto il profilo civilistico, l’immediato trasferimento del credito al cessionario – che diviene l’unico legittimato a pretendere la prestazione dal debitore ceduto – … sotto il profilo fiscale, il cedente resta l’unico soggetto legittimato ad emettere note di variazione in diminuzione”. Ciò in quanto, come confermato anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione,“il recupero dell’imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell’articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre “l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili” (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356)”.
Analogamente al caso della cessione del credito, anche in caso di surroga da parte dell’assicuratore, sebbene civilisticamente vi sia una successione nel lato attivo nel rapporto obbligatorio, dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/ prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di credito[2]. E ciò a prescindere dalla circostanza che, al momento della surroga, l’insinuazione al passivo da parte dell’assicurato/creditore originario non sia ancora avvenuta[3].
[1] Tale disposizione è stata inserita dall’articolo 18, comma 1, lettera b), del decreto legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito in legge con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106.
[2] Sotto questo profilo le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate sono coerenti con gli orientamenti espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza resa nella causa C-482/2021, (Euler Hermes). Infatti, al par. 42, la Corte afferma che “non si può ritenere che, alla luce del diritto dell’Unione in materia di IVA e indipendentemente dalle norme nazionali che possono disciplinare le cessioni di credito in diritto civile, un assicuratore come la ricorrente nel procedimento principale possa essere identificato come il soggetto passivo che ha diritto, per quanto riguarda la parte dei crediti che è stata oggetto di un indennizzo e di una cessione, a una riduzione della base imponibile dell’IVA a titolo dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA”.
[3] Sul punto, la Risposta n. 427/2023 sembra superare i precedenti chiarimenti forniti con la Risposta a interpello n. 91/2019 in relazione al caso di cessione del credito. Tali chiarimenti erano stati forniti con riferimento alla versione dell’art. 26, d.P.R. n. 633/1972 antecedente alle modifiche apportate dal d.l. n. 73/2021, secondo cui la nota di variazione in diminuzione poteva essere emessa solo all’esito della procedura concorsuale, una volta accertata l’infruttuosità della stessa.
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