A cura di Pasquale Salvatore, Gianluigi Bizioli, Carmela Ettorre, Marco Ruzza, Alessandro Arace, Elena Briguglio
I nuovi criteri di collegamento della residenza delle persone fisiche e la loro incidenza sui vigenti regimi fiscali di vantaggio
L’art. 1 del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, denominato “Attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale”, pubblicato lo scorso 28 dicembre 2023 in Gazzetta Ufficiale, è intervenuto apportando significative modifiche ai criteri di collegamento per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche previsti e disciplinati dall’art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Il nuovo art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in vigore dal 1 gennaio 2024, chiarisce che si considerano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato i soggetti che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero per più di 183 giorni, considerando anche le frazioni di giorno), alternativamente (i) abbiano il domicilio nel territorio del Paese, (ii) abbiano in Italia la residenza, così come disciplinata ai sensi dell’art. 43 cod. civ., ovvero (iii) siano fisicamente presenti in Italia. Inoltre, salvo prova contraria, si presumono altresì residenti, le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
Con riferimento a quest’ultimo criterio di collegamento, il Legislatore ha esplicitamente specificato che l’iscrizione all’Anagrafe della popolazione residente ha natura di presunzione legale relativa e, pertanto, vi è sempre la possibilità per il soggetto “presunto” residente di dimostrare, a mezzo di prova contraria, l’effettiva residenza all’estero o, comunque, di non essere fiscalmente residente in Italia.
Ulteriore novità è l’eliminazione del rinvio al codice civile nell’interpretazione del concetto di domicilio. Tale modifica comporterà l’esclusivo rilievo del “luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”. Il Legislatore definisce una precisa gerarchia fra i criteri di collegamento, privilegiando le relazioni personali e familiari rispetto agli interessi di natura economica e lavorativa.
Resta invece confermato il rinvio alla nozione civilistica di residenza di cui all’art. 43 cod. civ.
Dal 1 gennaio 2024, inoltre, è entrato in vigore il nuovo criterio di collegamento della presenza fisica nei confini nazionali per la maggior parte del periodo d’imposta
Inoltre, nonostante le aspettative create dalla Legge delega per la riforma del sistema tributario (Legge 9 agosto 2023, n. 111), tra le significative modifiche normative operate dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 non è stata introdotta una disposizione interna che preveda il frazionamento del periodo d’imposta (c.d. split year).
Di particolare interesse sarà, a questo punto, valutare l’incidenza concreta di tali importanti novità normative in relazione ai regimi fiscali di vantaggio previsti dalla normativa fiscale e, in particolare, al regime dei neo-residenti di cui all’art. 24-bis del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e al regime per i lavoratori impatriati disciplinato dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, così come modificato dall’art. 5 dello stesso D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209. Si pensi al nuovo criterio della presenza fisica in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta, che sarà sufficiente a radicare la residenza fiscale nel territorio dello Stato, a prescindere dal rilievo di relazioni personali o di natura economica, ovvero alla potestà di negare la residenza fiscale ove essa sia supportata unicamente dall’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente.
Il nuovo Regime impatriati
L’art.5 del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, ha introdotto rilevanti modifiche al “regime impatriati”.
Nella sua formulazione attuale il beneficio fiscale si applica ai redditi da lavoro dipendente o a esso assimilati e i redditi da lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale ai sensi del novellato comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Tali redditi, entro il limite di seicentomila euro all’anno, non concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 50% del loro ammontare.
Il regime si applica dall’anno di acquisizione della residenza fiscale e per i quattro periodi d’imposta successivi.
L’applicazione del nuovo regime impatriati è subordinata al rispetto delle seguenti condizioni:
- i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per almeno quattro periodi d’imposta.
- i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento.
Tuttavia, se il lavoratore presta la sua attività lavorativa in Italia in favore dello stesso datore di lavoro presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento ovvero in favore di un datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo di imprese, il requisito minimo di residenza estera è di:
- sei periodi d’imposta se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso datore di lavoro oppure di un soggetto appartenente allo stesso gruppo.
- sette periodi d’imposta se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso datore oppure di un datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo;
- l’attività lavorativa, per la maggior parte del periodo d’imposta, è prestata nel territorio italiano.
- i lavoratori sono in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.lgs. n. 108 del 28 giugno 2012 e dal d.lgs. n. 206 del 9 novembre 2007.
La concorrenza alla formazione del reddito complessivo è ridotta al 40% nell’ipotesi in cui il lavoratore si trasferisca in Italia con un figlio minore oppure nel caso di nascita di un figlio durante il periodo di fruizione del regime. In tale ultima ipotesi l’applicazione del maggior beneficio decorrerà dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita. In ogni caso è richiesto che, durante il periodo di fruizione del regime, il figlio minore mantenga la residenza in Italia.
Le nuove disposizioni troveranno applicazione nei confronti dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024.
I soggetti che hanno trasferito la residenza anagrafica entro il 31 dicembre 2023 continuano ad applicare le disposizioni previgenti in merito all’applicazione del regime impatriati.
Limitatamente ai soggetti che trasferiscono la residenza anagrafica in Italia nel 2024, l’applicazione del regime può essere estesa per altri tre anni nel caso in siano divenuti proprietari, entro il 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento in Italia, di una unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. La percentuale di non concorrenza alla formazione del reddito complessivo, per gli ulteriori tre anni, è pari al 50%.
Innalzamento dell’aliquota IVIE
La Legge n. 213 del 29 dicembre 2023 (Legge di Bilancio 2024) innalza l’aliquota dell’imposta dovuta sugli immobili detenuti all’estero (Ivie) che passa dall’attuale 0,76% all’1,06%.
Resta invariata, rispetto alle previsioni legislative attualmente in vigore, la determinazione della relativa base imponibile rappresentata dal valore castale dell’immobile ovvero dal suo costo di acquisto o valore di mercato a seconda che esso sia situato in uno stato parte delle UE/SEE oppure in uno stato extra UE/SEE.
Le nuove disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta 2024.
Innalzamento dell’aliquota IVAFE per le attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata
La Legge n. 213 del 29 dicembre 2023 (Legge di Bilancio 2024) innalza, dall’attuale 0,2% allo 0,4%, l’aliquota dell’imposta dovuta sulle attività finanziarie (Ivafe) detenute in stati o territori a fiscalità privilegiata individuati dal DM Ministero Economia e Finanze del 4 maggio 1999 e successive modifiche.
L’Ivafe continuerà ad applicarsi sul valore dei prodotti finanziari, conti correnti e libretti di risparmio detenuti all’estero, tenendo conto della percentuale di possesso nel caso di contitolarità della posizione e del numero di giorni di possesso.
La base imponibile è rappresentata dal valore dell’attività finanziaria al 31 dicembre dell’anno oggetto d’imposizione oppure dal valore di mercato rilevato al termine del periodo di detenzione in caso di cessione infrannuale. Nel caso dei conti correnti l’imposta è corrisposta in misura fissa e pari 34,20 Euro, parametrata in base al numero di giorni di possesso.
Vale la pena osservare che dalla portata applicativa della disposizione riguardante l’aumento dell’aliquota Ivafe è espunta la Svizzera che, a partire dal periodo d’imposta 2024 non è più annoverata tra i paesi e territori di cui al dm 4 maggio 1999. Pertanto, le attività finanziarie detenute in Svizzera resteranno soggette all’aliquota Ivafe dello 0,2%.
Le nuove disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta 2024.
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